Navigation – Plan du site
Dossier : Normes et institutions de la finance

De Charybde de la comptabilité de caisse en Scylla de la comptabilité patrimoniale

ou du périlleux périple de la comptabilité de l’État en France (et ailleurs)
Yuri Biondi

Résumés

Suite à l’application de la LOLF 2001, l’État français s’est doté de nouvelles normes comptables complétées par un cadre conceptuel. Cette réforme s’inspire de la comptabilité d’entreprise, tout en voulant prendre en compte les « spécificités » de l’action publique. Elle pose ainsi des questions importantes sur la représentation et l’interprétation comptable de toutes les entités non-commerciales.
En fait, plusieurs modèles comptables existent pour les entreprises : patrimonial (statique), financier, et économique (dynamique). À partir de cette distinction, l’article dégage une interprétation dynamique du principe comptable du rattachement entre charges et produits, et l’adapte à la représentation comptable d’une entité non-commerciale dans le respect de ses spécificités.
Cette perspective comptable dynamique permet d’apprécier les nouvelles normes comptables françaises. Ces normes résultent fondées sur un modèle comptable qui hybride la conception statique et la conception dynamique, dont témoignent à la fois le cadre conceptuel, les notions de « produit » et d’« actif », et certaines normes (nous analysons celles n° 1 à 7, 10-11 et 13). Cette hybridation risque de miner la cohérence d’ensemble et certaines finalités de l’action publique. Ainsi, cette analyse du nouveau système comptable de l’Etat français revient sur la nature et les fonctions de l’entité État au sein du système économique général et de son processus économique et monétaire.

Haut de page

Notes de la rédaction

J’ai une pensée particulière pour Robert N. Anthony, qui m’avait encouragé à poursuivre mes recherches en économie et comptabilité des entités publiques, et qui nous a malheureusement quittés le premier décembre 2006. Je remercie également Pietro Versetti, qui a supervisé ma dissertation sur ce sujet à l’Université Bocconi de Milan, entre 1993 et 1995. Enfin, j’ai bénéficié de présentations diverses : au séminaire MATRICE tenu à l’Université de Nice (9 juin 2005), à la conférence organisée à l’Université Aix-Marseille (12 Juin 2006), à la journée d’études MATRICE organisée à l’Université Paris Dauphine (27 février 2006), à la conférence annuelle EURAM 2007 à Paris (18 mai 2007), à la journée d’études ENTPE à Lyon (23 Janvier 2008), et à la conférence annuelle EGPA 2008 à Rotterdam (3 septembre 2008). Enfin, les remarques des trois réviseurs anonymes se sont avérées précieuses pour clarifier et remanier ce texte dont je reste seul responsable.

Texte intégral

Si Dieu voulait le ruiner, il lui ferait espérer que les richesses lui seront restituées. De ma foi, seul l’espoir en cela perd les hommes et rend pauvres leur demeure. Dans ce cas, l’unique sauvegarde pour leur maison, c’est le peu d’espoir que les dépenses leur seront restituées.

‘Amr ibn Bạhr al- Gạ̄hịz1

1. La LOLF, le référentiel comptable de l’État et la comptabilité d’entreprise

1Depuis son entrée en vigueur avec la loi de finances 2006, une « nouvelle constitution financière » régit la comptabilité financière et budgétaire de l’État français : la loi organique du 1er août 2001 relative à la loi de finances (LOLF)2. Cette loi s’inscrit dans une réforme générale de l’action publique et répond à certaines critiques et plaidoiries pour le changement. En particulier, l’organisation financière de l’État, réglée par l’ordonnance organique de 1959, aurait souffert de « limites […] désormais bien identifiées et partagées : limitation des droits du Parlement, manque de lisibilité dans les opérations financières de l’État, cadre de gestion trop rigide » (DGCP 2004, p. 6). À ces sujets, la LOLF devrait alors renforcer les pouvoirs de contrôle budgétaire du Parlement sur le Gouvernement, permettre l’établissement du budget des administrations selon des objectifs précis et chiffrés de « performance », enfin révolutionner le management public, soumis désormais à une responsabilité de résultats (AA.VV. 2003).

2Dans son objectif déclaré de changer le mode de gestion des administrations et permettre l’évaluation des politiques publiques, cette réforme modifie en profondeur l'organisation économique qu’est une administration publique, notamment ses dimensions comptable et budgétaire. La réforme viserait ainsi à faire passer l'État d'une « culture de moyens » à une « culture de résultats » en développant la mesure et l’évaluation de la performance des politiques publiques mises en œuvre par l’administration et les opérateurs de l’État. En fait, cette réforme subit également l’influence des nouvelles politiques de maîtrise de la dépense publique, qui concernent également les collectivités territoriales et la sécurité sociale. Plus en général, elle s’inscrit dans le mouvement de globalisation et financiarisation qui a caractérisé le système financier et bancaire dans ces dernières décades, en modifiant en profondeur les modes de financement et gouvernance des organisations publiques et privées, ainsi que les conditions d’émission et gestion de la dette et du déficit public.

3Pour atteindre son objectif, la réforme s’inspire des méthodes de gestion et de comptabilité issues des entreprises commerciales, ou, du moins, par un certain discours à ce sujet. La notion de « performance » en est la clé de voûte qui devrait permettre une meilleure gouvernance des administrations publiques, de l’emploi des moyens dont elle dispose, des résultats atteints par ses actions. À l’approche traditionnelle juridique dont relevaient les administrations et les finances publiques, à laquelle renvoient les principes budgétaires classiques, et à l’approche macroéconomique, que sous-tend le pacte de stabilité et de croissance européen, cette réforme rajoute la marque des sciences de gestion. Cet emprunt d’outils et représentations managériales témoigne d’une volonté d’adapter le modèle de l’entreprise à la sphère publique et de l’extension de la pensée managériale à toutes les organisations.

4Ce transfert d’instruments et concepts doit cependant être interrogé. L’accent nouveau mis sur la gestion et la performance ne constitue pas, en lui-même, une panacée, mais demande une appréhension avertie qui pourrait encore apporter quelques grains de sagesse dans les bouleversements actuels3. Les enjeux de cette réforme de la gestion publique, qui s’inscrit également dans un mouvement international, sont en train de se préciser. En particulier, les nouvelles donnes portées par la LOLF sont soumis, depuis 2006, à l’épreuve des faits. Il en résulte un certain nombre de questionnements : sur l’impact de cette nouvelle orientation comptable et gestionnaire au sein des administrations publiques, sur l’analogie fondamentale avec la comptabilité et la gestion des entreprises, enfin sur les potentialités et limites de ce nouveau mode de maîtrise de la dépense publique. Au travers de cette réforme, les administrations connaissent une restructuration profonde de leurs comptabilités financière, analytique et budgétaire, qui engendre nombre d'enjeux d’organisation interne et de gouvernance publique. Cette restructuration est censée donner sens à la réforme dans son ensemble. De fait, elle réoriente et ré-agence les impacts socio-économiques produits par l'action publique elle-même, à savoir les activités publiques créées, développées, permises, directement ou indirectement, par l'action publique dans ses interfaces avec l’économie et la société. En particulier, elle touche le levier de redistribution qui passait et passe encore aussi bien par les transferts et les aides, par l’organisation d’activités « génératrices d’intérêt général », que par les politiques publiques de dépense basées sur l’endettement. Ainsi, le défi posé par la réforme semblerait-t-il d’améliorer l’efficacité des administrations publiques sans entamer pour autant la logique même qui reste au cœur de leur action publique, dans ses différentes facettes. De cette logique rendent compte les comptabilités qui sont cibles et instruments de la réforme qui est désormais à l’œuvre.

5Cette réforme française n’est pas isolée, mais suit une mouvance internationale généralisée, poursuivie notamment par quelques institutions internationales (Sutcliffe 2003), par la Grande-Bretagne et par d’anciennes colonies anglaises comme la Nouvelle-Zélande et l’Australie. Toutes ces réformes témoignent du périlleux périple vers le « nouveau management public » qui considère l’ancienne logique de caisse et d’autorisation comme étant archaïque, et croit dans les avantages d’une imitation de la comptabilité des entreprises commerciales. À ce sujet, contrairement à d’autres États, l’approche française a consisté dans le développement d’un référentiel comptable autonome, inspiré par plusieurs référentiels existants (le plan comptable général et les règlements du CRC en vigueur en France ; le référentiel en cours de développement par le Comité Secteur Public de l’IFAC, l’IPSASB ; le référentiel IASB)4. Les « spécificités de l’action de l’État » constituent la spécificité de l’approche française dans l’élaboration de ce cadre. Elle respecte l’esprit de la LOLF, qui, à l’article 30, établit que « les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action ».

6Ainsi, la réforme française définit un référentiel comptable composé de quinze normes5 et d’un cadre conceptuel, qui permet de poser d’une manière claire et avancée certaines questions de fond. Ainsi, cet article cherche à appréhender ce référentiel pour aider à son interprétation et amélioration, en offrant des repères de théorie comptable commerciale et non-commerciale6. Sa contribution s’inscrit dans la continuité d’auteurs tels que Chan (2003) et Ellwood (2002), et défend l’idée que, en raison de leurs finalités institutionnelles spécifiques, les entités publiques devraient se doter de normes comptables spécifiques et, pour partie, différentes des normes de comptabilité commerciale. En fait, l’existence de certaines catégories d’actifs et passifs, charges et produits, qui n’existent pas dans les entreprises, demande déjà une comptabilisation spécifique. L’un des auteurs clés pour notre analyse et pour les recommandations qu’elle développe sera Anthony (1978).

7L’argument est développé de la manière suivante. Dans la deuxième section, sont discutés, d’une part, les différents modèles comptables qui existent pour la comptabilité d’entreprise et, d’autre part, leur application au contexte public. Cette section élabore ainsi des outils conceptuels qui permettront d’analyser les nouvelles normes comptables de l’État français. La troisième section s’applique à cette analyse avec une suite cohérente de commentaires ponctuels norme par norme. Une mise en perspective conclut l’article dans la quatrième section.

2. Les modèles comptables en comptabilité d’entreprise et leur traduction dans la comptabilité de l’État

2.1 Les modèles comptables de l’activité d’entreprise

8La référence aux entreprises ne serait peut-être pas à discuter si, dans la comptabilité commerciale, il n’y avait qu’une seule manière de rendre compte de leur activité économique et financière. En fait, plusieurs modèles existent pour cette représentation comptable, et nous devons les distinguer pour mieux comprendre leur application possible au contexte public. Par simplicité, nous pouvons retenir les trois modèles suivants (Table I) :

  • Un modèle patrimonial (statique), centré sur les richesses nettes détenues et sur leur évaluation à un moment donné ;

  • Un modèle financier, centré sur les ressources disponibles pour soutenir l’activité en cours ;

  • Un modèle économique (dynamique), centré sur les ressources mobilisées (et consommées) durant cette activité.

Table I. Modèles comptables de l’activité d’entreprise

Modèle patrimonial (statique)

Modèle financier (1)

Modèle économique (dynamique)

Orientation du référentiel

Patrimoine

Flux de trésorerie

Revenus et coûts (produits et charges)

Idée clé

Richesse nette

Ressources disponibles

Ressources mobilisées et consommées

Trame de référence

Propriétés, droits et obligations

Encaissements et décaissements (caisse ou crédit-dette)

Rattachement de charges et produits

Temporalité

Instant ; changements entre instants

Période

Période

Maintien ou récupération des …

Valeurs conférées

Décaissements monétaires

Coûts investis

(1) Dans une comptabilité d’engagement, les flux de trésorerie sont enregistrés dès que la transaction monétaire ou de crédit/dette est accomplie. Ce mouvement ne correspond alors pas à un mouvement de caisse.

9Chaque système comptable offre des informations patrimoniales, financières et économiques, mais les modèles respectifs sont alternatifs, car fondés sur différents principes de référence, c'est-à-dire sur différentes idées phare de la représentation et interprétation du système comptable et de son rôle dans l’entité à comptabiliser. En particulier, le modèle fondé sur le principe économique est dit dynamique, tandis que le modèle fondé sur le principe patrimonial est dit statique.

10Comme ces définitions l’énoncent, le modèle patrimonial (statique) se concentre sur l’évaluation du patrimoine net de l’activité. Il oppose un ensemble d’actifs (ou droits) à un ensemble de dettes (ou obligations) afin d’évaluer la richesse nette de l’entité représentée. Il est dit aussi « statique », car il consisterait en une représentation de cette richesse à un moment donné. Cette représentation s’éloigne du référentiel de la « compétence économique » (accruals-basis),7 car la référence à la période et à l’activité mise en œuvre par l’entité entreprise perd sa centralité en faveur d’une évaluation ponctuelle (instantanée) et fondée sur des étalons externes à l’entreprise (généralement les prix de marché). Les charges et produits qui apparaissent dans cette représentation sont des gains ou des pertes de valeur, et se construisent à partir des différences de valeur entre actifs et passifs à deux instants successifs, plutôt qu’à partir de l’activité que l’entité entreprise met en œuvre durant une période donnée (Ernst & Young 2005, p. 1).8

11Le modèle financier s’attache au suivi des flux de trésorerie (monétaires et financiers) caractérisant la dynamique de l’activité durant une certaine période. Il vise un ensemble de sources de financement (origines) et un ensemble de ressources acquises (destinations) pour maintenir et développer l’activité en question, dans une représentation financière (cash-basis).

12Le modèle économique (dynamique) dérive, en quelque sorte, de ce dernier, car il revient sur ce processus monétaire et financier pour le reclasser selon les ressources effectivement mobilisées (et consommées) durant cette même période, et les confronter aux revenus (ou produits) correspondants. C’est en quête de cette correspondance que le modèle dynamique peut se passer aussi bien des dates d’encaissement et de paiement que de la propriété des actifs, selon le référentiel comptable de la « compétence économique »9.

13La distinction entre modèles comptables n’est pas anodine, car elle engendre des conséquences importantes en termes d’appréhension de l’activité économique représentée et de sa finalité. Si, dans le cadre d’un système de prix complet et parfait, la comptabilité se doit d’être une simple mesure objective et neutre, dans toute activité humaine soumise aux aléas du temps et de la complexité, elle a plutôt un rôle actif d’institution, d’organisation et d’interprétation, capable de modifier les comportements et les résultants de l’action qu’elle est censée représenter (Biondi 2005 et 2008a). Dans cette perspective, le système comptable (qui permet d’établir les comptes que l’on rend publics) fait office de mode d’interrelation à l’intérieur et aux frontières de l’entité qu’il est censé représenter. En tant que mode institutionnel, il établit un système de règles et un cadre de régulation de l’activité de l’entité. En tant que mode organisationnel, il influence et oriente les comportements et la prise de décision. En tant que mode d’interprétation, il construit et véhicule la représentation pertinente et partagée pour le déroulement des interactions entre les acteurs impliqués dans l’activité de l’entité10.

14En particulier, ces modèles différents engendrent des notions comptables différentes au sujet des revenus et des coûts, des actifs et des passifs dans les états financiers (Table II).

Table II. Les modèles comptables statique et dynamique de la comptabilité d’entreprise : les critères de comptabilisation

Revenus

Actif du bilan

Passif du bilan

Modèle patrimonial statique (pur)

rentes ou quasi-rentes

Entrée (recette) future actualisée

Propriétés

Droits à des sorties monétaires futures

Droits sur propriétés

Modèle économique dynamique

revenu d'entreprise

Sortie (dépense) effective capitalisée (coût investi)

Avances sur entrées futures incertaines

15Le modèle statique se concentre sur le patrimoine net de l’entité comptabilisé à un moment donné. Les actifs sont alors vus comme des recettes futures actualisées, ou des propriétés valorisées à leur valeur courante (en cas de cession fictive), tandis que les passifs seraient des droits sur ces entrées ou propriétés, des sorties monétaires futures. Dans cette perspective, la question clé sera : « ce patrimoine est-il rentable ?». Le résultat d’entreprise est ainsi interprété comme une rente (ou quasi-rente) que le patrimoine immobilisé doit « rendre ».

16 Le modèle dynamique se concentre sur l’activité économique et financière de l’entreprise durant une période donnée. Sur cette période, les actifs de bilan consistent en dépenses encourues et capitalisées en coûts investis, car elles sont censées être utiles au maintien de l’activité dans le futur. Les passifs sont alors les sources de financement de ces investissements. Du point de vue dynamique, toutefois, ce n’est pas l’ensemble net des financements et des investissements qui génère le revenu d’entreprise. Ce revenu se forme plutôt dans la dynamique de l’activité et ne peut être représenté que par l’ensemble de coûts et revenus de la période, dont il est question dans le compte de résultat.

2.2 La représentation du processus économique et monétaire dans le cadre d’une entreprise : la liaison entre échange, revenu, prix

17Comment ces modèles comptables rendent-ils compte de l’activité d’entreprise et de sa « performance » ? Il s’agit de représenter le résultant du processus économique et monétaire généré par cette activité dans le temps. Dans le cadre de l’activité de production et vente (autrement dit, l’activité d’exploitation) d’une entreprise commerciale (à but lucratif), la méthode comptable du rattachement met en correspondance les charges et les produits à partir d’une période de référence. Selon Anthony (1978, p. 122) et Sunder (1997, p. 194), cette méthode demande (i) de déterminer d’abord les revenus (produits de l’exercice), (ii) selon leur réalisation effective, à savoir durant la période de vente des marchandises, et (iii) selon un montant que l’on estime réaliser effectivement.

18Cette méthode fait référence au concept économique de « revenu » (brut), qui se réalise dans l’ensemble des paiements liés aux échanges commerciaux et à leurs prix. Pour l’entreprise, ces revenus sont donc liés aux échanges marchands (commerciaux) et donc aux prix de vente. Ils vont devenir un revenu brut de l’entité (un produit), et ils sont censés :

  1. être une prestation et un transfert pécuniaires, un flux ;

  2. engendrer une finalité de « revenu d’entreprise » (autrement dit profit) raisonnable ou satisfaisant, capable de restituer entièrement au moins l’ensemble de ressources mises en œuvre et consommées par l’activité génératrice  correspondante ;

  3. inclure dans les prix une première évaluation (ou jugement d’utilité) sur l’achat accompli, étant donné la nature volontaire et concurrentielle de ce dernier ;

  4. baser alors ces prix sur la disponibilité à payer des clients ;

    conclure la relation financière entre client et entreprise : rien d’autre ne sera dû de la part du client, qui n'aura aucun contrôle ou influence sur l'usage des revenus réalisés par cette transaction. Généralement, après l’échange, le client n’a plus aucune obligation ou lien avec la dynamique économique et financière de l’entreprise.11

19Ces revenus de vente sont la clé de voûte de l’activité économique et financière d’entreprise. Ils représentent aussi bien sa finalité générale que sa première source de financement. Certes, cette activité peut évidemment se financer par d’autres sources que les revenus commerciaux, par exemple par l’emprunt, mais l’emprunt est contraint, par le système comptable entre autres, à être payé et aussi « restitué » (dans ce cas, remboursé) par des flux qui dérivent, directement ou indirectement, de ces revenus. Pour une entreprise, finalement, toutes les sources de financement « en compte d’investissements »12, qu’elles soient emprunts bancaires ou capitaux fournis par les actionnaires, sont des avances coûteuses de revenus de vente, qui permettent le démarrage et le soutien de son activité économique et financière. Elles demandent une « restitution » sous forme soit d’un remboursement coûteux de leur montant (emprunt), soit d’un rendement satisfaisant (capitaux propres). Dans le cadre d’une entreprise, le processus économique et monétaire part, pour ainsi dire, de ces avances (passifs du bilan), se développe en les transformant en coûts investis (actifs), pour s’accomplir dans l’ensemble des coûts et revenus au fil des périodes.

20Dans ce contexte, l’ensemble du « capital » mis en œuvre par l’entreprise - aussi bien les emprunts bancaires et les capitaux fournis par les actionnaires que les ressources durables que ces sources permettent d’acquérir – est soumis à une contrainte de maintien et de restitution de la part de l’entreprise en question. Tous les fonds que les bailleurs lui confèrent ont une finalité lucrative et sont pour cela destinés à être maintenus en vue du remboursement ou du partage à la liquidation de l’engagement mutuel. Cette contrainte justifie le principe du « maintien du capital financier investi » que la comptabilité d’entreprise adopte dans sa représentation de l’activité. Le bilan est alors censé renseigner sur l’état des sources de financement et des ressources qu’elles ont permis d’acquérir (emplois). Le compte de résultat, quant à lui, renseigne sur l’ensemble des revenus (produits) qui couvrent les coûts rattachés à la période concernée (charges).

21Dans cette perspective, la comptabilité d’entreprise peut se tenir soit au coût soit à la valeur des actifs immobilisés et mis en œuvre en vue d’un résultat positif (Littleton 1935). Selon le modèle comptable dynamique, l’activité d’entreprise doit « restituer » seulement les dépenses, tandis qu’un modèle statique (patrimoniale) souhaitera qu’elle « restitue » les richesses qui lui ont été confiées dans une finalité lucrative.13 Dans ce dernier cas, le bilan intègre les valeurs des actifs, et leur amortissement (et dépréciation) engendrera un seuil de résultat fondé sur ces valeurs, que les revenus de vente sont alors tenus à dépasser pour obtenir un résultat positif. Certes, les variations positives de ces valeurs d’investissement augmenteront le résultat, mais les variations négatives aussi devront être supportées par l’activité dans son ensemble.

22Ainsi, par le biais du modèle comptable retenu, la gestion de l’entreprise (son management) est invitée à maintenir et « restituer » soit les coûts investis, soit les valeurs des ressources engagées et mises en œuvre.14 Pour les comptes d’entreprise, notamment en raison de la séparation entre propriété, contrôle et gestion, la représentation comptable instituée au XXe siècle a penché vers le modèle dynamique, en retenant trois principes clés (Biondi 2005) :

  • La notion clé d’entité comptable indépendante (business entity) ;

  • Le rattachement des charges et produits à la période de référence au travers de l’imputation des flux de trésorerie, monétaires ou financiers ;

  • Enfin, l’évaluation au coût historique ou investi, qui se concentre sur la représentation des flux historiques et des activités mises en œuvre.

23Ce que l’on appelle usuellement comptabilité d’entreprise, ou mieux « accrual-basis accounting », est tantôt le mélange de deux derniers principes, tantôt l’ensemble de ces trois principes. Le référentiel formé par ces trois principes est appelé, dans cet article, référentiel comptable de « compétence économique ».

2.3 La représentation du processus économique et monétaire dans le cadre d’une entité publique ou sans but lucratif

24Qu’elle soit statique ou dynamique, toutefois, cette représentation s’avère inadaptée en l’état pour l’activité d’une entité non commerciale (à but non lucratif) comme l’État ou les administrations publiques15, car son processus économique et monétaire demeure différent.

25L’efficacité économique d’une entreprise commerciale (à but lucratif) - sa « performance » - est, dans certaines limites, représentée par son résultat, c’est-à-dire par le flux de revenus qu’elle « restitue » et qui peuvent être alloués et distribués sous différentes formes. En revanche, dans le cas d’organisations et activités non commerciales, l’efficacité consiste à satisfaire directement des besoins sociaux et collectifs (établis par leurs finalités institutionnelles), sans qu’aucun « revenu » soit généré ou restitué. Cette activité non-lucrative peut s’accomplir par transfert-redistribution ou par fourniture directe de biens ou services sans cession commerciale (n’ayant pas de prix de vente, comme c’est le cas pour les entreprises et activités à but lucratif).

26Ainsi, la nature de l’action économique de l’État et des autres organisations non commerciales (à but non lucratif) est différente. Même dans le cas de « produits issus de l’activité des services ou représentant la participation de tiers à la réalisation de certaines opérations » (Moderfie 2004, p. 9), ces derniers ne se configurent pas comme des prix de vente ou comme une cession commerciale, car16 (i) par principe, les recettes fiscales ne sont pas affectées ; (ii) les activités menées par l’État n’a pas une finalité de revenu (ou de profit) satisfaisant ; (iii) tout transfert n’inclut pas une première évaluation (ou jugement d’utilité) sur l’achat accompli ; (iv) tout transfert n’est pas basé sur la disponibilité à payer des tiers ou des contribuables, plutôt sur leur capacité à payer ; (v) tout transfert ne conclut pas la relation financière, car les contribuables restent imposables pour les années à venir.

27Que ce soit par le biais de l’imposition fiscale ou par cette participation aux frais,17 les citoyens confient des ressources à l’État pour qu’il mette en œuvre des activités ayant une nature économique spécifique. Ces ressources conférées au travers d’impôts ou de participations ne sont pas des « revenus » pour l’État, des « produits » (au sens comptable), mais des « sources de contribution » (contributions) destinées aussi bien à la couverture des coûts (ressources consommées) qu’au financement (ressources disponibles) de ses activités.

28Cette économie régalienne du coût et de la redistribution demande donc une comptabilisation spécifique. C’est ainsi qu’il faudra considérer impôts et participations comme des contributions aux frais et comme des sources de financement. La représentation comptable d’une activité non lucrative renverse la relation, classique en comptabilité d’entreprise, entre revenus et coûts (produits et charges). La comptabilité d’entreprise détermine d’abord les revenus (produits) et cherche à y attacher les coûts (charges) correspondants. La comptabilité de l’État, en revanche, établit d’abord les coûts, à savoir les ressources mobilisées et consommées durant la période, qui doivent être supportées et financées par les contribuables par plusieurs modes de « contribution ».

29Ce renversement coûts-revenus (charges-produits) touche en particulier au principe comptable du rattachement. L’exemple suivant peut nous aider à appréhender ce principe dans le contexte d’une comptabilité commerciale et non-commerciale.

30Une Université reçoit 100 pour l’achat de matériel informatique et dépense, durant la même période, seulement 70. La somme restante de 30 est dépensée durant la seconde période.

31Du côté des produits, il s’agit d’une subvention qui doit passer en compte de résultat (ou mieux, d’activité). Deux solutions se profilent pour la comptabilisation de l’entrée correspondante :

  • A Selon le référentiel de la « compétence économique », lié à la méthode du rattachement propre à la comptabilité d’engagement (accruals-basis), les états financiers de la première période représentent 70 en tant que contributions exploitées, et mettent en évidence une disponibilité patrimoniale « affectée » à l’achat de matériel informatique de 30.

    B Selon le référentiel de la « compétence financière » (cash-basis), qui diffère quelque peu de la comptabilité de caisse traditionnel en comptabilité publique,18 les états financiers représenteront 100 en tant que contributions « affectées » durant la période en question.

32Du côté des charges, comment le principe de rattachement de charges et produits modifie-t-il la représentation des sorties dans le compte de résultat pour une entreprise commerciale (à but lucratif) ?

33Supposons un flux de revenus de vente constant et égal à 80 sur chaque période. L’achat de matériel informatique permet d’acquérir une ressource durable pour l’activité, qui sera consommée par exemple sur trois périodes. Ainsi, pour déterminer les charges liées au résultat économique de la période, nous devrons imputer à chaque exercice une quote-part de cette dépense encourue sous forme d’amortissement (Table III)19.

Table III. Imputation des charges selon la « compétence économique » (rattachement) pour une entreprise

Période

T

T+1

T+2

Revenus (Produits)

80

80

80

Charge d’amortissement

35

50 (35+15)

15

Résultat (économique)

45

30

65

34Si l’on voulait représenter les ressources acquises (ou autorisées), plutôt que celles consommées, durant chaque période, on affecterait un « amortissement financier » selon les dépenses effectuées durant la période, alors que les revenus des périodes suivantes resteraient intacts (Table IV).

Table IV. Imputation des charges selon la « compétence financière » pour une entreprise

Période

t

t+1

t+2

Revenus (Produits)

80

80

80

« Amortissement financier » (dépenses pour acquisition)

70

30

0

Résultat (financier)

10

50

80

35Le principe comptable de rattachement engendre donc une allocation temporelle différente du résultat de chaque période20.

36

37Dans le cas d’une organisation non-commerciale, toutefois, cette méthode ne donnerait pas une représentation correcte. Si les impôts étaient considérés comme des « revenus » (ou produits), les contribuables pourraient se retrouver à payer deux fois pour les activités de l’État : une première fois par la recette fiscale qui a financé les ressources immobilisées sous forme d’actifs, et une deuxième fois par l’amortissement de ces actifs qui, évalués au coût ou à la valeur, sont amortis comme si l’activité était censée les « restituer ». Enfin, qui voudrait être assujetti à un État visant la recette fiscale comme un « produit » de son activité ?

38Pour l’entreprise commerciale (à but lucratif), on imagine que l’activité se réalise dans un flux de revenus de vente de marchandises dont la production engendre des charges (ressources consommées). Dans l’exemple précédent, on supposait en effet un flux de revenus constant, auquel imputer les charges de compétence. Cette imputation (ou affectation) des coûts s’applique pour partie aux marchandises produites, pour partie à la période de référence.

39En revanche, dans une organisation sans but lucratif, l’ensemble des contributions reçues durant la période concerne non seulement les charges (à savoir les ressources consommées), mais aussi les dépenses correspondantes (à savoir le financement des ressources acquises)21. Son activité, en outre, ne cherche pas à tirer un flux constant de revenus (contributions) de ses contribuables, si ces contributions ne sont pas nécessaires au déroulement de l’activité. Elle génère plutôt un flux de coûts et dépenses qui doit être supporté et financé par les contribuables afin d’assurer le maintien de cette activité dans le temps.

40Ainsi, pour adapter le principe comptable du rattachement au contexte non lucratif, deux voies sont possibles : (A) l’imputation aux seules activités de la période (Table V), ou (B) l’imputation combinée aux activités et à la période (Table VI).

41La première méthode (A)22 consiste à déterminer les charges des activités de la période et à imputer toutes les contributions correspondantes et seulement elles. Cela implique, pour toutes contributions non affectées à l’avance, d’une part une attribution subjective de ces contributions aux charges correspondantes, d’autre part une distinction entre les contributions affectées « en compte d’exploitation » et celles affectées en « compte d’investissements ». Ces dernières pourront soit transiter dans le compte de résultat (d’activité) par l’étalement d’un fond correspondant, soit n’y transiter que par le biais indirect des amortissements.

Table V. Le principe du rattachement dans le cas d’une entité non commerciale :
Imputation aux seules charges affectées aux activités de la période (méthode A)

Période

t

t+1

t+2

Charge d’amortissement

-35

-50

-15

Contributions (utilisées)

+70

+30

0

Solde (économique)

35

-20

-15

42Au-delà de la complexité technique et organisationnelle de cette attribution subjective et de cette distinction, ce critère d’imputation aux seules activités peut cacher l’acquisition de contributions en excès (ou en défaut) durant la période.23

43Selon la seconde méthode (B)24, autant les charges que les contributions sont imputées à partir de la période où elles sont générées, car les coûts sont largement indépendants des sources de contribution qui, par principe, ne sont pas « affectées » (destinées à l’avance). Les contributions sont alors imputées aux charges et aux activités correspondantes en passant par la période de référence25.

Table VI. Le principe du rattachement dans le cas d’une entité non commerciale :
imputation combinée aux charges et à la période (méthode B)

Période

t

t+1

t+2

Charge d’amortissement

-35

-50

-15

Contributions (acquises)

+100

0

0

Solde (économique)

65

-50

-15

44C’est la méthode retenue par la réforme française. Le résultat économique ainsi établi permet de saisir la dynamique des ressources mobilisées et consommées face à la dynamique des contributions acquises durant la période de référence. En particulier, il se peut que les charges soient plus importantes que les contributions de la période26, ou que ces contributions soient plus importantes que les charges imputées à la période27. L’interprétation suivante de ce résultat (inter-period equity) est offerte par le GASB (1987, §61) américain :

  • The Board also believes that financial reporting should provide information to assist users in assessing inter-period equity by showing whether current-year revenues [contributions] are sufficient to pay for current-year services [charges] or whether future taxpayers will be required to assume burdens for services previously provided.

45À cette interprétation en termes de redistribution « inter-temporelle » se rajoute une autre interprétation en termes de redistribution « spatiale », qui relie dimension économique et financière, dont sera question surtout à la fin de la section suivante (voir §3.6). Cette redistribution consiste à collecter des capitaux financiers privés par le biais de l’emprunt public, de manière à les dépenser durant l’exercice pour des « activités génératrices d’intérêt général ».

46Plus en général, ce modèle comptable dynamique, adapté aux entités non commerciales et à l’État, permet de revenir sur certaines questions comptables qui sont centrales dans la réforme de la comptabilité de l’État, en France et ailleurs : l’application d’une comptabilité d’engagement propre aux entreprises, le contrôle accru de la part du Parlement, enfin le calcul des coûts.

47En matière de comptabilité d’engagement, notre analyse distingue deux modèles de comptabilité d’entreprise, l’un statique et l’autre dynamique. Le modèle statique s’avère incompatible avec l’économie régalienne du coût et de la redistribution. Le modèle dynamique s’impose.

48En matière d’autorisation de la part du Parlement, ce modèle dynamique souligne les limites en termes de contrôle de la dépense et de l’endettement engendrées par une comptabilité d’engagement, et demanderait à le compléter avec un renouveau de la comptabilité de caisse en matière d’autorisation et de supervision. En effet, il est toujours possible de représenter l’ensemble des dépenses par activité ou mission, selon une classification pertinente des ressources correspondantes, dans le cadre d’une comptabilité de caisse améliorée. Il est certain que les entreprises ne renoncent pas à la comptabilité de caisse pour leurs budgets ou pour la gestion de la trésorerie, même s’elles adoptent une comptabilité d’engagement pour leurs états financiers28.

49En matière de calcul des coûts, ce modèle dynamique apprécie les coûts en termes de charges imputables, sur la base de l’une des comptabilités d’engagement, mais ne cherche pas le maintien des valeurs patrimoniales de l’entité ou activité à comptabiliser. En outre, il refuse tout raccourci entre coûts et performance, car cette dernière dépend de l’accomplissement direct de finalités d’intérêt général que soutiennent les ressources mobilisées (consommées) au travers de ces coûts.

50Ce modèle dynamique sera appliqué par la suite à l’analyse du nouveau référentiel comptable de l’État français.

3. Les spécificités de l’action de l’État et leur représentation comptable : une perspective comptable dynamique

3.1 L’analyse du nouveau cadre conceptuel comptable

51Les débats politique et expert autour de la réforme comptable se sont rapidement polarisés sur l’opposition entre comptabilité de caisse et comptabilité patrimoniale, la première étant assimilée au modèle archaïque et bureaucratique, la deuxième étant l’avatar de l’efficience et de l’efficacité gestionnaires propres aux entreprises commerciales. Comme la première section l’a expliqué, la question demeure plus complexe, puisque plusieurs formes de comptabilités commerciales existent. En outre, compte tenu du rôle que le système comptable joue dans les organisations économiques concernées, l’analogie fondamentale entre entreprise et administration publique s’avère douteuse. En particulier, un document du régulateur américain GASB (2006: 16) conclut que :

  • Governments are fundamentally different from business enterprises. As a result, separate accounting and financial reporting standards for governments are essential to meet the specific needs of the users of governmental financial reports. The standards for governments need to reflect the unique environment of government, including different organizational purposes and special legal powers, and to effectively address public accountability issues inherently related to the unique government environment.

52A son tour, le cadre conceptuel de la comptabilité de l’État français (Moderfie, 2004) semble, pour partie, conscient de ces difficultés logiques et heuristiques concernant l’application de la comptabilité d’entreprise au contexte public et sans but lucratif. Cela est d’autant plus important que ce cadre, tout en n’étant pas « un texte normatif énonçant des règles » (ibid., p. 6), «est destiné à fournir des éléments de compréhension et d’interprétation des règles » et à constituer « une référence conceptuelle permettant de vérifier la cohérence des différentes règles et normes » (ibid.).

53En fait, le référentiel français tente une voie intermédiaire entre modèle statique et dynamique qui s’avère périlleuse.

54Suivant l’idée phare de la comptabilité dynamique, le référentiel français insiste sur la possibilité de mettre en correspondance les charges et les contributions (dites produits), pour faire de la comptabilité un outil de gestion et d’interprétation de l’activité et de son évolution dans le temps. Ainsi, le référentiel fait référence au « principe de continuité de l’exploitation » pour « toutes les évaluations des éléments du patrimoine » (ibid., p. 12), et au « principe de spécialisation des exercices »29. Ce dernier […] est lié au concept même de l’exercice comptable qui est normalement annuel. Le principe de spécialisation vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceux-là seulement (ibid., p 12).

55En revanche, en faisant référence à l’article 27 de la LOLF, le référentiel considère également que les comptes de l’État doivent « donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière », sans faire référence au résultat (ibid., p. 7), malgré l’ambition de mesurer les « coûts nets » des activités accomplies et, par-là, la « performance de gestion » (ibid., p. 9). D’après cette référence ouvertement statique, le référentiel comptable de l’État devrait donc viser la représentation du « patrimoine », défini comme l’ensemble des droits (actif) et des obligations (passif), dont la « situation financière » serait la traduction financière et comptable (ibid.). Ces droits et obligations sont identifiés, évalués et comptabilisés selon la nomenclature des actifs et des passifs, alors que les notions de charges et produits sont aussi évoquées et mises en œuvre.30

56Comme nous l’avons vu auparavant, seul le modèle comptable dynamique est compatible avec les spécificités de l’action publique du point de vue économique et financier. Étant donné cette double référence statique et dynamique, le référentiel français est souvent contraint de revenir sur l’idée phare statique de représenter le « patrimoine de l’État », faute d’établir par voie d’autorité de combien et comment ce patrimoine doit devenir rentable. Ainsi, le référentiel reconnaît que le bilan d’État n’a pas de capital initial destiné à être maintenu et « restitué », et que les notions d’actif et de passif au sens patrimonial (statique) ne sont pas parfaitement adaptées à l’activité d’État, car (ibid., p. 8) :

  • si l’on définit, selon la logique statique, comme un actif chaque élément dont on peut tirer une valeur positive courante ou future, la capacité régalienne de lever l’impôt serait un actif à faire valoir dans le patrimoine ainsi défini, et il va de même pour les passifs, qui ne sont pas destinés à être ni rentables ni « restitués » (au sens des entreprises commerciales).

57C’est dans cette impasse que les normes françaises renoncent à une représentation d’ensemble du « compte de résultat »31, pour retenir une présentation bilancielle de la « situation nette » en trois tableaux : le tableau des charges nettes, celui des produits régaliens nets et enfin celui de la détermination du solde des opérations de l’exercice (Norme n°1, états financiers).

58Mais le problème de la cohérence logique et heuristique ressort en matière d’interprétation des états financiers (ibid., II.5, p. 11), alors que ces tableaux devraient permettre (ibid.) :

  • « La mesure des coûts, élément déterminant pour une approche objective de la justification des crédits [accordés par le Parlement], des arbitrages de gestion et de la mesure des performances » (nous soulignons) ;

  • « Pour ce qui concerne l’actif, notamment l’actif corporel et l’actif financier, […] de suivre l’évolution de sa valeur et d’apprécier ainsi, sur un champ limité mais important, la façon dont l’État gère ces éléments » (nous soulignons) ;

  • Et enfin, « pour ce qui concerne les produits fiscaux, […] de mieux mesurer le rendement du système et fournit de moyens indispensables pour améliorer la gestion et les prévisions » (nous soulignons).

59Un modèle patrimonial (statique) de l’action publique engendre l’idée d’un État devant gérer ses actifs et produits et différentes activités de manière à produire un rendement (une performance) que les comptes sont censés représenter. Ce modèle demeure incompatible avec l’idée d’une économie régalienne visant la redistribution des ressources acquises par le biais de transferts et de la fourniture non lucrative de biens et services. De plus, il semble incohérent avec la notion d’impôt offerte par le référentiel : « L’impôt - comme le définit la norme 3 relative - est une prestation pécuniaire requise des particuliers et des personnes morales, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie directe équivalente, en vue de la couverture des charges publiques » (ibid., p. 57, nous soulignons).

60Prenons l’exemple d’un immeuble acquis par l’État au travers des impôts payés par les contribuables. Ces derniers ne s’attendent pas à payer un loyer pour son usage, alors qu’ils l’ont déjà financé à fonds perdu par leur impôt. En outre, ils ne s’attendent pas à ce que leur impôt futur recouvre, en tant que contribution aux frais, les changements de valeur courante de cet actif (changement qu’un modèle comptable statique inscrit dans les comptes en tant qu’appréciation ou dépréciation), alors que seules les charges effectives de maintenance et d’usage pourraient être imputées. En effet, l’économie de l’État -dont sa comptabilité tient et rend compte- n’est pas tenue à « maintenir le capital investi », mais plutôt à recouvrir les ressources consommées et les dépenses encourues durant son action publique spécifique32. L’État ne doit donc pas enfler sa richesse en demandant plusieurs fois le payement de ses immobilisations, car son action est censée être non lucrative. Certes, le loyer dont il est question dans l’exemple précédent peut constituer une source de financement et une contribution ultérieure (capable d’alimenter d’autres activités de l’État), mais il ne faut pas que sa représentation et interprétation comptable engendrent un paradoxe dans la logique de redistribution qui est au fondement de l’action publique.

61L’économie de l’État n’est surtout pas l’économie d’un Roi (ou d’une Reine). Sa comptabilité n’est pas la comptabilité du patrimoine royal, malgré que le Trésor anglais s’appelle encore « Her Majesty’s Treasury » (HM Treasury).33 Au contraire, la comptabilité de l’État désormais tient et rend les comptes des activités des administrations publiques (et de leur coût et financement), accomplies dans l’intérêt des citoyens et de la société dans son ensemble. Leur système comptable fait figure de ce collectif. Ce dépassement dynamique de l’impossible notion de capital-patrimoine pour l’État a des conséquences importantes pour la conception du compte de résultat (produits et charges) et du bilan (dettes et actifs), à savoir pour la représentation comptable de l’économie et des finances des administrations publiques34.

62La suite de cette section cherchera à montrer comment la double référence au modèle comptable statique et dynamique mine la cohérence du nouveau référentiel de l’État français, à risque de léser l’accomplissement de ses « activités génératrices d’intérêt général ». Par souci de clarté, cette analyse se déroulera avec des commentaires ponctuels norme par norme (Annexe I) : d’abord la présentation des états financiers, ensuite le compte de résultat (produits et charges), enfin le bilan (actifs et passifs).

3.2 Norme n° 1 (états financiers) – tableaux des opérations de l’exercice

63La tension entre modèles statique et dynamique se manifeste déjà dans les états financiers établis par la norme n°1. En particulier, le compte de résultat (ou mieux, d’activités ou d’opérations) est d’abord décomposé en deux parties, l’une concernant les charges nettes, l’autre les produits nets, enfin recomposé dans le « tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice » (Table VII).

Table VII. Tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice

Exercice N

Exercice N-1

Exercice N-2

Charges de fonctionnement nettes (V)
Charges d’intervention nettes (VIII)
Charges financières nettes (XI)

CHARGES NETTES (XII)

Produits fiscaux nets (XIII)
Autres produits régaliens nets (XIV)
Contributions au budget de l’Union européenne basées sur le produit national brut et la taxe sur la valeur ajoutée (XV)

PRODUITS RÉGALIENS NETS (XVI)

SOLDE DES OPERATIONS DE L’EXERCICE (XVI-XII)

Source : Moderfie 2004, p. 27

64Ce tableau semble résumer l’information au sujet des activités publiques de la période de manière à mettre en évidence ce qui reste à payer pour l’État en tant qu’entité (« solde »). Toutefois, comme l’explique le régulateur américain GASB (2006, p. 25):

  • Unlike an income statement of a business enterprise, the statement of activities focuses on the cost of services provided by function or program and the extent to which they either contribute to, or draw from, the general revenues of the government. The statement serves as the basis for beginning an analysis of management’s performance, but for a more complete assessment of effectiveness and efficiency, additional performance measures would need to be considered.

65Le compte d’activités à la française (statement of activities) ne permet pas de représenter les charges et les contributions correspondantes selon les différentes fonctions et missions. D’abord, dans le « tableau des charges nettes » (ibid., p. 25), aussi bien les « ventes de produits et prestations de service » que « les contributions reçues de tiers » ne sont pas classées parmi les « produits » (qu’il vaudrait mieux appeler autrement, par exemple « sources de contribution »), mais en réduction des charges. En outre, les dotations ne comprennent pas seulement les coûts d’amortissement liés à la consommation des ressources durables qui sert l’activité de fonctionnement et d’intervention, mais aussi la dépréciation des valeurs des actifs de fonctionnement, d’intervention, et financiers35. Enfin, sa classification sans aucun reclassement intermédiaire par grands domaines d’intérêt (fonctions, missions) ne permet pas d’interpréter les états financiers en fonction des différentes activités (missions) d’intérêt général accomplies par l’État au travers des contributions (impôts, participations de tiers) que les contribuables lui confient chaque année. Paradoxalement, le tableau le plus lisible dans ce sens semble celui « des flux de trésorerie » (ibid., p. 27), où au moins trois grands domaines de l’activité sont précisés et articulés (activité de fonctionnement ; opérations d’investissement ; opérations de financement), et les flux liés à l’activité de fonctionnement sont bien distingués entre sources et destinations diverses.

66La tension logique entre statique et dynamique ne s’arrête pas à la présentation des états financiers, mais touche à la conception même des éléments comptables qui en sont à l’origine, à savoir les produits et les charges.

3.3 Normes n° 3 et 4 : Les produits

67La tension entre modèles comptables statique et dynamique (Moderfie 2004, p. 15 et 16) se manifeste en particulier au moment de justifier le lever de l’impôt en termes de « produit » plutôt qu’en termes de « contribution aux charges ». Si l’on revient à la notion opérationnelle de prix-revenu de vente (de produit) donnée auparavant, il est clair qu’aussi bien les impôts que les « contributions de tiers » ne sont pas des prix-revenus, et n’engendrent donc pas des revenus de vente (ou des « produits régaliens», comme le référentiel les appelle) : ils sont plutôt des sources de contribution et financement à couverture des charges encourues (économie du coût).

68Les normes sur les produits les distinguent principalement entre produits régaliens (n°3) et non-régaliens (n°4). Toutefois, elles élaborent ultérieurement cette distinction par celle entre opérations avec ou « sans contrepartie directe équivalente » pour les tiers (de ces dernières feraient partie aussi bien les produits régaliens que les contributions reçues non-commerciales). Les opérations avec contrepartie (assimilées aux échanges commerciaux) seraient ainsi limitées à la « vente de biens et prestation de services, cession ou utilisation par des tiers d’actifs incorporels, corporels, ou financiers, etc. » (ibid., p. 52).

69On sait que les états financiers (norme 1) font surtout référence à la première distinction36 entre les produits régaliens (sans contrepartie directe équivalente et liés à l’exercice de la souveraineté) et les autres produits, qui sont alors comptabilisés en diminution des charges de fonctionnement (ventes de produit et prestations de services ; autres produits de fonctionnement) et des charges d’intervention (contributions reçues de tiers)37. En fait, la seconde distinction appréhende mieux la distinction entre échanges commerciaux (de vente ou location) et autres transactions économiques (impôts, contributions).

70Généralement, on cherche à assimiler toute transaction avec une contrepartie à un échange commercial.38 Toutefois, la logique de référence pour l’économie d’entreprise vise le revenu d’entreprise (but lucratif) et diffère de la logique qui est à l’œuvre dans l’économie régalienne du coût et de la redistribution. Seule, la présence d’une quelconque « contrepartie », même pécuniaire, ne justifie pas l’assimilation de ce transfert monétaire à un prix-revenu de vente. Pour cette assimilation, il faudrait que le transfert respecte les caractères économiques du prix que nous avons synthétisés en quelques points auparavant. Ainsi, lorsque la contrepartie pécuniaire n’est pas le revenu brut (produit) d’une transaction marchande (revenue, en anglais), elle sera plutôt une « contribution de fonctionnement, ou opérationnelle » (operating inflow), selon la définition suivante39 :

  • This non-revenue inflows may be referred as to « non equivalent transfers » since they involve an inflow of resources without an equivalent market transfer of goods or services.

  • Ces contributions de fonctionnement pourront s’appeler « contributions sans équivalent » puisqu’elles engendrent un transfert de ressources sans un transfert marchand équivalent de biens ou services.

71D’après la norme n°3, enfin, les « produits régaliens » - issus de l’imposition fiscale - sont évidemment comptabilisés lorsqu’ils sont déterminés d’une manière fiable, à savoir dans la période de la déclaration des revenus imposables40. C’est à cette époque qu’ils entrent, en tant que « contributions », dans l’économie de l’État que les comptes sont censés représenter et interpréter. Ces contributions sont alors destinées à couvrir les charges qui alimentent les différentes activités « génératrices d’intérêt général »41.

3.4 Norme n° 2 : Les charges

72La norme n° 2 définit deux sortes de charges : celles qui correspondent à une consommation de ressources, et celles qui correspondent à une obligation de versement à un tiers (surtout les transferts). Dans ce contexte, elle met bien en évidence l’un des mystères des comptes publics, à savoir le paiement d’ « impôts, taxes et versements assimilés sur [les] rémunérations » du personnel42 : l’État finit donc par payer des impôts à lui-même. Ce paiement se justifie peut-être par une logique dite de « concurrence loyale » avec le secteur commercial, ou bien par une logique d’imposition fiscale centrée sur les facteurs de production plutôt que sur la dynamique des activités mises en œuvre. Quoi qu’il en soit, on peut s’interroger sur la nature de « charge » que l’on attribue, ici et ailleurs, à ces dépenses qui seront sans faute reversées à l’État, et l’on souhaiterait que la gestion financière s’efforce de ne pas avoir à enfler l’endettement public, déjà chargé, pour financer cet artifice comptable.

73Parmi les charges, en tant que « charges d’intervention » (ibid.), sont comptabilisés également les transferts opérés par l’État dans son rôle de redistribution, ce qui reconnaît, une fois de plus, la nature spécifique de l’action publique.

74La question des mises à disposition de personnes, biens meubles et immeubles consenties par l’État à un tiers (à savoir à une entité ou activité ne faisant pas partie de son périmètre de comptabilisation) aurait mérité un mot de plus. Les informations en annexe devront préciser cette question, mais sont-elles également prises en compte dans les états financiers ? Ou sont-elles alors simplement mélangées aux autres charges ? Ces ressources peuvent être d’un montant significatif et, en matière de gestion des actions publiques, à savoir de calcul de leurs coûts, pourraient alors enfler, sans raison économique, les charges affectées (imputées) à l’une ou à l’autre activité de l’État.

75Plus en général, la conception des charges renvoie à la transition de la comptabilité de caisse vers la comptabilité d’engagement, qui comporte le rattachement de charges et produits, et par-là la comptabilisation de charges d’amortissement et dépréciation. Ces dernières sont foncièrement liées à la notion d’actif.

3.5 La notion d’actif

76Cette notion témoigne une fois de plus de la tension logique et heuristique entre modèle statique et dynamique. Dans les normes, nous lisons que :

  • Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’État, c’est-à-dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l’État, les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l’utilisation de l’actif et bénéficiant à l’État, soit par la disposition d’un potentiel de services attendus de l’utilisation de l’actif et profitant à l’État ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. (Ibid., p. 14).

77La notion statique définit un actif en tant qu’élément du patrimoine (valeur économique positive), alors que la notion dynamique le voit comme une ressource contrôlée et mise en œuvre. Ces deux notions distinctes engendrent deux modes d’évaluation divers, l’un en termes de valeur (marchande ou hypothétique), l’autre en termes de coût investi (et amorti), d’où deux critères de référence différents : d’une part, aux entrées futures actualisées, d’autre part, aux sorties engagées capitalisées (Table VIII).

Table VIII. Analyse de la notion d’actif offerte par les normes françaises

Logique statique (patrimoniale)

Logique dynamique

Définition

« Un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’État »

« Une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs »

Critère

« Flux de trésorerie issus »

« Potentiel de services attendus »

Mesure

Entrées futures actualisées

Sorties engagées capitalisées

78Cette ambigüité se répercute sur l’ensemble des notions correspondantes à l’actif du bilan, qu’il s’agisse des immobilisations incorporelles (n°5), corporelles (n°6), ou financières (n°7).

3.5.1 Norme n° 5 : Les immobilisations incorporelles

79Contrairement au principe général du coût (ibid., p. 75), cette norme semble lier la comptabilisation des immobilisations incorporelles à leur valeur, c’est-à-dire au travers de l’actualisation des flux de trésorerie futurs issus de la ressource sous-jacente.

80Dans un modèle statique (patrimonial) pur, tout produit est issu, par principe, d’un actif immobilisé, corporel ou incorporel, censé l’avoir généré. Dans les normes publiques françaises, toutefois, une asymétrie se produit lors de la prise en compte de la sortie d’un bien (ou ensemble de biens), corporel ou incorporel, donnant lieu à une concession d’exploitation de ce bien :

  • S’agissant d’une transaction entre l’État et un tiers se traduisant dans la comptabilité du tiers par l’acquisition ou la location d’un actif incorporel, l’État pourra l’inscrire à l’actif comme immobilisation incorporelle lorsqu’il ne s’agit pas d’une cession définitive et exclusive, mais d’une cession temporaire, partielle ou en location, dont l’État contrôle certains avantages économiques futurs (ibid., p. 70). Cette immobilisation incorporelle sera évaluée par l’actualisation des flux de trésorerie futurs (ibid.) ;

  • S’agissant d’un bien corporel remis à un concessionnaire (ibid., p. 71), la transaction ne correspond pas à un droit incorporel de l’État issu du contrat de concession, et seulement la contre-valeur du bien, évaluée à la valeur nette comptable du bien concédé, sera comptabilisée à l’actif. D’après la norme, cela se justifie par le fait que ces biens mis en concession sont plutôt inscrits à l’actif du bilan de l’entité concessionnaire (ibid., p. 80-81).

81Ainsi, si la concession dont il est question dans cette méthode a une valeur économique positive, l’État va capitaliser sa valeur à l’actif. Les contribuables devront alors payer, d’une part, les redevances au concessionnaire exploitant, d’autre part, les amortissements et les dépréciations de la valeur de la concession à l’État.

82De plus, du fait qu’aussi bien l’amortissement que la dépréciation sont portés en charge (ibid., p. 76) pour toute immobilisation incorporelle, un paradoxe s’installe dans les comptes. En principe, les immobilisations devraient permettre l’étalement des dépenses utiles sur plusieurs périodes, et cela surtout dans le cas d’activités publiques, non commerciales (à but non lucratif). Lorsqu’on évalue ces immobilisations à leur valeur actualisée, il ne semble pas cohérent d’affecter une charge d’amortissement parmi les charges nettes, puisqu’il ne s’agirait pas d’une consommation à recouvrir ou d’un paiement à faire à des tiers (selon la définition de charge offerte par la norme n° 2 relative). L’affectation d’une charge de dépréciation ne semble pas non plus correcte, car, d’après les normes, les contribuables ne sont pas censés maintenir la richesse de l’État, mais plutôt contribuer à la couverture de ses charges (selon la définition d’impôt donnée à la norme n° 3 relative).

83Du point de vue de l’économie régalienne du coût et de la redistribution, cette immobilisation à la valeur actualisée pourra constituer soit une sorte de « produit constaté à l’avance », à partir duquel des étalements pourront être affectés aux produits exercice après exercice (bien qu’une évaluation à la valeur comptable nette -et éventuellement dépréciée selon la valeur d’usage- semblerait préférable), soit un renseignement patrimonial sur la valeur d’un actif qui ne doit modifier l’imputation de charges et produits.

84Mais les problèmes soulevés par une approche statique (patrimoniale) ne se limitent pas au calcul des charges et ensuite des coûts, mais concernent la définition de l’utilité de la ressource incorporelle sous-jacente. Le choix d’une comptabilisation statique selon la valeur actualisée empêche en effet de capitaliser et étaler sur plusieurs périodes toutes dépenses d’utilité publique43. Ces dépenses ne donnent pas lieu directement à une valeur économique pour l’entité État, mais il semblerait dans sa finalité institutionnelle de les étaler sur plusieurs périodes et, par-là, sur les contribuables des années à venir.

85Le cas des immobilisations incorporelles pour recherche est paradigmatique de ce traitement. Ces dépenses semblent importantes aussi bien pour l’efficacité de l’action organisationnelle de l’État que, plus en général, pour le bien-être de la collectivité des contribuables. De ce faite, leur capitalisation aiderait leur étalement sur plusieurs périodes. Par ailleurs, des débats importants sont en cours pour que les normes comptables commerciales puissent permettre une meilleure représentation des immobilisations immatérielles pour recherche.44 Or, les nouvelles normes comptables publiques françaises, sans doute sous l’influence de l’IASB, ne permettent que la capitalisation de certaines dépenses de développement, à savoir celles qui suivent les dépenses de recherche pour tout projet déjà validé et opérationnel.

86Cette procédure suit une logique statique qui refuse la capitalisation de dépenses sans qu’un actif (au sens patrimonial du terme) soit acquis pour autant. En revanche, dans une optique dynamique, la représentation comptable des dépenses de recherche pourrait suivre la procédure suivante. Au moment de leur engagement :

  • Les sorties pour dépenses de recherche sont activées à l’actif du bilan en tant que capitalisations de dépenses ;

  • Elles peuvent également passer en charge de la période en tant que dotations à un fond de compensation qui neutralise au passif les dites capitalisations.

87Cette capitalisation neutralisée pourra suivre des critères spécifiques basés sur son financement et son terme. Au moment de la validation des projets de recherche :

  • Si les projets réussissent, le fond est alors capitalisé avec les autres frais de développement dans un actif incorporel amortissable. En outre, le fond de provision correspondant est repris pour compenser les amortissements en question en compte de résultat, et éviter ainsi une double prise en compte de ces charges de recherche.

  • Si les projets n’aboutissent pas, les deux fonds seront éliminés ou réduits au prorata des projets déficitaires de débauchés efficaces, dans le bilan.

88Cette procédure permettrait de capitaliser à l’actif du bilan toutes les dépenses (payées en charges) de recherche et de développement, consenties pour améliorer les capacités de l’action publique. Une variante serait d’activer les dépenses à capitaliser sans les passer en charge avant la réussite ou l’échec des projets. Cette deuxième procédure permet de faire payer ces dépenses seulement par les produits futurs, mais empêche toutefois de contrôler cette partie de la dépense publique au travers du « compte de résultat » (ou mieux, d’activité). Une troisième voie serait alors la simple capitalisation des dépenses de recherche avec amortissement.

89Notons enfin que seule une logique de comptabilisation basée sur l’utilité pour l’entité État est retenue par le nouveau référentiel, et qu’aucune mention n’est faite pour l’étalement de dépenses d’utilité publique. Les modes de capitalisation de ces dépenses comme nous l’avons esquissés permettraient la prise en compte de ces dernières.

3.5.2 Norme n° 6 : Les immobilisations corporelles

90Comme le traitement des immobilisations incorporelles, la définition d’actif immobilisé corporel témoigne de la tension logique entre la notion statique et la notion dynamique d’un actif45 :

  • En comptabilité d’entreprise, l’actif est en général défini comme un bien dont l’exploitation est susceptible d’engendrer des flux futurs de trésorerie. La caractéristique première des actifs de l’État ne relevant pas de cette logique, il convient de les définir également par référence à leur potentiel de services attendus ou, selon la terminologie du Comité du secteur public de l’IFAC, les définir comme des « actifs non générateurs de trésorerie ayant un potentiel de services ». (ibid., p. 79, nous soulignons).

91La notion d’immobilisation corporelle (norme n° 6) rebondit sur l’exigence - que nous avons soulignée - de pencher vers l’interprétation dynamique, qui s’éloigne des notions de propriété et de valeur économique positive, pour viser la représentation et l’interprétation comptables des ressources que l’État contrôle et met en œuvre pour mettre en œuvre ses activités. Dans cet esprit dynamique, la norme souligne qu’une propriété n’ayant pas d’avantages économiques futurs ne sera pas comptabilisée, ni une propriété dont la gestion et les risques et avantages inhérents soient assurés par d’autres organismes. 46

  • La réglementation financière et comptable applicable aux établissements publics nationaux conduit à faire figurer au bilan de ces établissements l’ensemble des biens qu’ils gèrent et qu’ils contrôlent et pas seulement les biens dont ils sont propriétaires. La logique adoptée a été de considérer que le bilan n’a pas pour seul objet de fixer les droits des tiers à l’égard de l’organisme public mais de donner aux autorités de gestion, de contrôle et de tutelle des indications précises sur la consistance et sur la valeur de l’ensemble des biens mis à disposition de l’établissement, à titre permanent et sous quelques forme que ce soit, en vue de lui permettre de remplir sa mission. (ibid., p. 80, nous soulignons).

92Malgré cet encadrement par une vision économique (dynamique) plutôt que patrimoniale (statique) de la mission de l’État, la référence à la valeur des immobilisations corporelles pose des problèmes quant à l’affectation en charges de leur amortissement et dépréciation.

93Par exemple, d’après la norme, le parc immobilier non spécifique (qui peut donc être loué ou cédé) doit être évalué à la valeur marchande « pour calculer la charge annuelle d’utilisation ». Cette « valeur vénale du bien qu’il occupe est utile pour le gestionnaire comme outil de connaissance, d’arbitrage et de dialogue de gestion » (ibid., p. 82 et 83)47. Cette valeur est considérée comme une aide aux décisions publiques, notamment en matière d’arbitrages de gestion. Mais comment influe-t-elle sur la nature même de ces décisions ? Lorsque ce coût d’opportunité lié à l’usage des immeubles est demandé en contrepartie aux tiers usagers, il empêche toute mise à disposition gratuite ou à tarif non lucratif de ces biens. En outre, « la mesure de l’utilisation du potentiel de service du bien » (ibid., p. 97), aussi bien qu’« une diminution de valeur provenant d’une baisse du potentiel de services du bien »48 (ibid., p. 98), sont affectées en charge pour les contribuables, sans qu’une ressource soit consommée ou une dépense effective soit encourue (contrairement à la définition générale de charge). De plus, cette évaluation s’applique aussi aux immeubles « affectés à un usage particulier », telles les casernes et les prisons, « relevant d’une activité de l’État » (ibid., p. 91), et pour cela indisponibles.

94En fait, il ne s’agit pas ici de critiquer l’opportunité, dans le respect des missions institutionnelles, de louer certains actifs immobiliers pour consentir une source de contribution supplémentaire à l’action publique, mais cela ne demeure pas dans le champ de l’établissement de normes et principes comptables, mais des choix de politiques publiques spécifiques. À ce sujet, l’imposition de ces loyers « fictifs » pourra cacher la survenance de loyers effectifs, suite à la cession du patrimoine immobilier sous-jacent. Des « charges » imaginaires seraient dans ce dernier cas substituées par des charges réelles et durables pour les contribuables, au détriment de la « soutenabilité » de l’action publique.

95Comme le parc immobilier non spécifique, les infrastructures routières non concédées font exception au principe général du coût amorti. Elles ne sont pas amorties, mais, quant à elles, évaluées au coût de remplacement déprécié. « Ce coût est appréhendé à partir de la valeur de reconstruction à neuf dépréciée en fonction d’une évaluation du coût de remise en état de ces ouvrages » (ibid., p. 92). Ces « pertes de valeur résultant de la dégradation observée sur le réseau chaque année sont portées en dépréciation » (ibid., p. 98). Ainsi, cette charge pour dépréciation, estimée en fonction du coût de remise en l’état, semble correspondre à une dotation pour charges à venir, qui demande aux contribuables de la période actuelle de recouvrir entièrement cette remise en l’état future. Au moment venu, toutefois, « l’encours des travaux [sera] enregistré à l’actif en immobilisation en cours » (ibid., p. 92), et pourra alors être financé par d’autres sources que les impôts de la période actuelle. Nous aurons donc préféré une comptabilisation selon le principe du coût investi : faute d’un coût initial déjà existant, l’évaluation initiale à l’actif pouvait certes se faire à la valeur de reconstruction à neuf (éventuellement dépréciée selon l’âge), mais, pour ce qui concerne leur maintenance et remise en l’état, on aurait pu respecter la capitalisation des dépenses encourues et leur amortissement en fonction de leur utilité future.

96Dans le cas des « biens cofinancés non amortissables » (ibid., p. 86), la norme prévoit un amortissement « par étalement annuel égal au dixième du cofinancement extérieur » (ibid.), ce qui revient à demander aux contribuables de recouvrir le montant de ce cofinancement externe au travers d’un amortissement décennal du bien, indépendamment de la durée du financement et selon l’ancien principe de caisse.

97Enfin, un test de dépréciation est prévu pour les « immobilisations corporelles amortissables », comptabilisées au coût investi. Elle accorde une priorité à la valeur d’usage, et correspond donc aux « pertes de potentiel de services du bien » en question. Ce test engendre le changement de la base amortissable (réduisant la charge correspondante) aussi bien que l’enregistrement immédiat en charge de la perte estimée. Les contribuables payent donc d’un seul coup l’amortissement cumulé relatif aux pertes de services futurs - certes calculé du point de vue de l’État comme entité, mais cette fois dans la limite d’une estimation au coût historique qui serait perdu.

3.5.3 Norme n° 7 : Les immobilisations financières

98Bien que ce référentiel ne concerne pas la consolidation, et que l’État, pour le moment, n’établisse pas de comptes consolidés, la prise en compte des immobilisations financières demande néanmoins de définir les « entités contrôlées » par l’État, car seulement ces entités sont comptabilisées par la méthode d’« évaluation par équivalence » (c’est la méthode retenue par le Plan Comptable Général pour les comptes sociaux)49.

99Notons que les critères généraux pour établir ce contrôle reprennent pour partie ceux énoncés par l’IASB, centrés sur le contrôle juridique, mais les complètent par la prise en compte des avantages retirés de l’activité et des risques assumés par l’État (ibid., p. 114). En particulier, l’entité est alors contrôlée lorsque l’État :

  • « a le pouvoir de faire cesser l’activité de l’entité concernée, et d’en obtenir un niveau significatif des avantages économiques résiduels ou d’en supporter un niveau significatif d’obligations » (ibid.) ;

  • « a le pouvoir d’imposer des transferts d’actifs (par exemple monétaires) en provenance de l’entité concernée à son profit, et/ou détient la responsabilité de certaines obligations de l’entité concernée (ibid.) ».

100Encore une fois, quelques doutes peuvent apparaître au moment d’enregistrer en charge les « dépréciations » courantes de ces immobilisations financières. Dans le cas d’entités contrôlées, cette prise en charge peut signifier une dotation aux provisions pour les charges à venir que l’État devra supporter en raison de son rôle de détenteur du contrôle. Dans le cas d’entités non-contrôlées, toutefois, l’État demande aux contribuables de recouvrir des pertes « courantes » d’investissement, alors qu’elles pourraient ne pas être étroitement liées au déroulement de ses missions institutionnelles. Une distinction s’impose entre pertes effectives à assumer et changement de valeur non réalisé.

3.6 Le passif : Normes n° 10 et 11 - Trésorerie et dettes financières

101Le traitement des immobilisations fait pendant avec les dettes financières qui les ont financées et dont les contribuables supportent la charge d’intérêt (de nature économique) et le remboursement progressif (de nature financière). En fait, les finances publiques donnent aux emprunts de l’État un statut et une fonction tout à fait particuliers, dont il est question dans les normes comptables qui les concernent.

102Dans le traitement de ces dettes, les normes françaises abandonnent décidément le modèle statique et n’adoptent donc pas l’évaluation à la « juste valeur totale » (full fair value) des actifs financiers, qui soulève des controverses importantes déjà dans le contexte des entreprises et du système bancaire et financier50. En cela, le référentiel comptable public s’éloigne consciemment du référentiel de l’IASB - qui est de plus en plus critiqué dans le débat suscité par leur application à certaines entreprises cotées en Europe - « dans la mesure où le contenu des normes internationales sur le sujet n’est pas stabilisé » (ibid., p. 145).

103Le référentiel comptable public invite également à la prudence quant à l’analyse de solvabilité et soutenabilité de la dette publique que ces normes permettraient :

  • Les développements précédents sur la signification de la situation nette et du résultat montrent que l’interprétation des états financiers demande une certaine prudence, notamment en matière d’analyse de la solvabilité. (Ibid., p. 11).

104Or, déjà au début du XXe siècle, l’un des avantages logiques et heuristiques du modèle comptable dynamique était le rapprochement entre dette et capital social dans la comptabilité d’entreprise (Mattessich 2003, p. 136), plus adapté aux conditions et à la gestion des grands groupes d’entreprise qui émergeaient déjà à cette époque. Au-delà des différences juridiques et du fait du remboursement du capital initial, les emprunts étaient et sont encore utilisés par les entités entreprises comme une source à part entière du financement des investissements. C’est en particulier le renouvellement systématique de ces emprunts qui permet de financer des immobilisations durables par le paiement des intérêts relatifs, d’une manière assez analogue aux capitaux propres investis à fonds perdus.51 Dans le contexte commercial, toutefois, ces emprunts, aussi bien que les capitaux propres, sont vus comme « à maintenir et restituer ». Ils sont alors des avances coûteuses sur les revenus futurs de vente, d’où l’idée d’une solvabilité-soutenabilité des entreprises basée aussi sur un résultat économique « de compétence » (accruals-basis) déterminé par un système de représentation et interprétation comptables les contraignant à « restituer » toutes ces avances sur le flux des « produits ».52

105Dans ce contexte, les politiques publiques de « dépense par le déficit » et d’endettement public ne se justifiaient pas dans une optique d’État comme entité à part entière, mais plutôt comme fonction économique spéciale au sein du système économique dans son ensemble et de son processus monétaire et financier. Il s’agissait, pour ainsi dire, « d’éveiller l’argent dormant », en créant de la consommation supplémentaire à partir des capitaux financiers disponibles auprès des trésoreries des ménages et des entreprises.53 Comme, selon Schumpeter (1912), le crédit bancaire accomplirait cette fonction « d’éveil » par rapport à l’économie d’entreprise et à ses dépenses d’investissement.54 Ainsi, contrairement à une certaine idée reçue, évaluer la tenue financière de la dette publique revenait moins à évaluer sa solvabilité au sens du « remboursement » des emprunts par les impôts et les autres « produits régaliens » (ni par comparaison avec la masse des immobilisations nettes à l’actif du bilan), qu’à vérifier sa soutenabilité au sein des conditions monétaires et financières du système financier national et international permettant cet endettement.

106Si l’on poursuit ce raisonnement, l’entité État aurait ainsi créé une économie de consommation basée sur le seul crédit, où les seuls emprunts financiers jouent également le rôle de « capitaux » quelque peu singuliers. Quelle est donc, dans ce contexte, la signification économique des pertes établies par le compte de résultat (d’activité) ? Elles indiquent que la consommation (déterminée par les charges) que l’action économique de l’État apporte dans le système économique général a été supérieure aux contributions de compétence de la même période (déterminées par les « produits régaliens nets »). Cette consommation a été alimentée par le « tirage » consenti sur les capitaux financiers disponibles dans ce système. Alors que, du point de vue individuel, ce tirage correspond à un prêt qui est rentable et sera restitué, du point de vue du système économique dans son ensemble, il correspond plutôt à une consommation de ces capitaux « dormants »55.

107En conclusion, mettre en question la grandeur économique de la dette publique peut signifier notamment : (i) vouloir s’assurer de la soutenabilité de cette dette dans son propre contexte monétaire et financier ; (ii) vouloir réduire l’impact économique de cette consommation ultérieure dictée par le pouvoir politique ; (iii) vouloir empêcher que l’État ait recours à ce tirage (contrairement aux entreprises qui, quant à elles, l’exploitent) en lui imposant la parité économique du bilan, c’est-à-dire que toute dépense soit, tôt ou tard, payée par des « produits régaliens ».56 En fait, si l’on se tient à l’interprétation systémique que nous avons esquissée, cette mise en question devrait aussi s’interroger sur la fonction des capitaux financiers dans le processus monétaire et financier caractérisant nos économies, et rechercher des modes d’emploi permettant leur « consommation » en vue de besoins individuels et collectifs. Enfin, cette interprétation peut conférer une signification économique forte à un bilan de l’État ayant un solde (économique) systématiquement négatif entre actif et passif (Table IX).

Table IX. Bilan de l’État

2007

2006

TOTAL ACTIF (I)

555 248

534 255

TOTAL PASSIF HORS SITUATION NETTE (II)

1 211 577

1 127 398

SITUATION NETTE (III = I - II)

-656 329

-593 144

Source : Comptes de l’État 2007, Mai 2008, www.comptes-publics.gouv.fr

3.7 Norme n°13 - les engagements de retraite à mentionner en annexe

108À l’heure des scandales comptables notamment américains, la comptabilisation au bilan de la juste valeur des engagements de retraite est l’une des questions brûlantes du débat comptable américain et international.57

109Le référentiel comptable public français choisit de ne les mentionner que dans les annexes, en tant qu’engagement, par une évaluation (statique) à la valeur actualisée des seules obligations, qui s’éloigne du principe général (dynamique) des valeurs nominales. Cette méthode d’évaluation engendre des limites connues :

  • Elle s’appuie foncièrement sur des modèles de prévision, sur des hypothèses clés et sur l’escompte composé des flux futurs, dans le cadre d’estimations qui concernent souvent une durée de plusieurs décennies ;

  • Elle pourrait ne pas représenter efficacement les montants et les risques relatifs, car, on le sait, même une valeur actualisée positive ou nulle de la série nette des paiements et des dotations n’assure pas l’existence d’un équilibre de caisse période par période, ni la soutenabilité financière à plus long terme vis-à-vis des paiements engagés.

110Il semble néanmoins correct de ne pas porter au bilan cet engagement, d’autant plus que l’ajustement période par période de sa valeur anticipée pourrait brouiller l’interprétation de la situation nette et du bilan.

4. Au-delà des normes comptables

111Aussi bien la réforme comptable anglaise que celle australienne et néozélandaise sont accompagnées par un changement de perspective sur l’action de l’État, de fournisseur de services publics à acheteur de services de tiers, souvent avec tarification des services rendus ou participation directe des utilisateurs aux frais. Les promesses de cette réforme comptable et budgétaire, voir la rhétorique qui la soutient, en France et ailleurs, véhiculent une transformation plus ou moins poussée des administrations publiques en « quasi-entreprises ». Le changement institutionnel se charge alors de la création d’un « quasi-profit » à l’intérieur de l’organisation, et d’un « quasi-marché » pour l’allocation des ressources entre entités indépendantes. Le nouveau système comptable et budgétaire y devient la clé de voute du « contrôle à distance » par les politiciens ou les financiers (Robson, 1992).

112Toutefois, si l’on croit Seddon (2008) et d’autres, les administrations ne sont pas des entreprises, puisqu’elles ont une nature et un rôle autres dans l’économie et la société, et répondent à des besoins et intérêts différents et spécifiques (Table X).

Table X. Une classification théorique des organisations économiques (entités)

Processus économique et monétaire fondé sur :

Logique de référence

Revenus de vente

Et emprunts

Entreprises commerciales ; Coopératives

Échange commercial ;

Économie du revenu d’entreprise

Impôts

Administration de l’État ;

Entités de l’État

Régalienne ; Économie de la redistribution

Participations (dons)

Entités sans but lucratif ;

Entités publiques (Santé, Éducation)

Réciprocité solidaire ; Économie du coût

Source : Biondi (1995), Tavola II

113De plus, toujours selon Seddon (2008) et d’autres, les réformes anglaises semblent avoir engendré des gaspillages, fait augmenté les coûts, réduit la qualité des services publics, enfin détruit le moral et la confiance du personnel et des citoyens usagers. Ce paradoxe serait issu d’un défaut de conception, qui crée une ambiance de chasse gardée autour de mesures et responsabilités de « performance », une logique de contrôle qui est fondée sur la séparation (bureaucratique) entre politique et gestion. Au contraire, l’introduction d’administrations publiques plus autonomes crée de nouvelles entités locales, décentralisées, c'est-à-dire des véritables organisations qui réunissent choix politiques et gestionnaires à un niveau plus opérationnel. Leur performance ne saura pas dépendre efficacement de mesures et responsabilités contrôlées « à distance », mais passe par la conception et le fonctionnement même du système qu’est chaque entité dans son ensemble.

4.1 Les enjeux pour l’économie des organisations publiques

114Comme l’écrit Anthony (1978, p. 25), « certains veulent croire que des changements du système comptable résoudront les problèmes d’une organisation qui, en fait, sont sous la responsabilité du management ou des autorités supérieures les ayant en charge ». « La comptabilité, quant à elle, ne résout pas les problèmes, elle peut, dans certaines limites, rendre compte des faits, elle peut les interpréter, mais elle ne peut pas, seule, les modifier ».58

115À notre avis, autant le nouveau que l’ancien référentiel de la comptabilité de l’État veulent être des instruments de gestion publique, guidés par des idées phares différentes de ce que cette gestion est, peut et doit être. L’ancienne logique paraît reposer sur un État conçu uniquement comme institution, entièrement géré par les normes établies par la Loi59, devant répondre à tous les ayants-droits, mais négligeant complètement toute question de nature organisationnelle. Ainsi, l’État a administré des tâches dont la nature et l’ordre de grandeur dépassent de loin celles des grandes entreprises commerciales (Baslé 2004, chapitre III, p. 41 ss.). Dans ce contexte, son système comptable était centré sur l’autorisation en amont d’un budget, conçu comme outil de contrôle bureaucratique de dépenses emprisonnées en « chapitres » aussi bien détaillés que rigides. On assumait alors une identité formelle entre exécution de la procédure et accomplissement des finalités institutionnelles.

116Quoique certains veuillent croire, le changement de cette logique et le dépassement de ses failles ne viendront pas du simple passage à une logique patrimoniale dans l’évaluation comptable des actifs et des passifs. Et il faut aussi se demander si la thérapie actuelle de doses massives de comptabilité commerciale ne se transformera pas en une nouvelle « maladie », aussi grave que celle qu’elle est censée soigner. En effet, faute d’un changement plus profond, rien n’empêchera la logique habituelle d’intégrer notamment les nouveaux objectifs chiffrés de performance en termes de responsabilité formelle de conformité aux règles (Crozier 1963), alors qu’une comptabilité patrimoniale statique pourrait contredire la nature même de l’action publique en termes d’économie du coût et de la redistribution60.

117La question de ce changement plus profond dépasse la tâche modeste de cet article, mais il ne semble pas possible que ce changement se réalise sans passer, d’une part, par une véritable appréhension des logiques d’action organisationnelle et, d’autre part, par une articulation différente entre finalités institutionnelles, politiques organisationnelles et entités mises en œuvre (conçues aussi bien comme institutions que comme organisations). Cette articulation pourrait se baser sur une allocation fiduciaire et une gestion plus autonome des ressources, accompagnée d’instruments de gestion adaptés. Dans ce contexte, l’« évaluation » ne se limitera pas à quelques indicateurs de coût et de performance, mais s’appuiera sur l’ensemble de la conception et de la mise en œuvre du système qui encadre et régule les entités concernées.

118Cette recommandation est d’autant plus importante qu’on ne doit pas croire qu’un changement de représentation comptable puisse réduire le niveau des coûts pour le système dans son ensemble. Ce qu’un modèle comptable dynamique fait, en effet, c’est de mettre en correspondance une mesure de ces coûts avec les contributions de la période devant les recouvrir, et elle ne change en rien le niveau des coûts, tant que les contributions sont suffisantes61. Ni le passage à cette représentation comptable, ni le passage à une gestion des tâches publiques selon des entités autonomes chargées de les accomplir (dans un quasi-marché) n’assureront un niveau systémique moins élevé de leurs coûts. Au contraire, comme le montrent par exemple des études macroéconomiques (OECD) sur la dépense sanitaire,62 les systèmes de gestion de la santé fondés sur des entités autonomes et quasi-autorégulées (en concurrence public-privé) ont certes eu la capacité d’améliorer la parité économique de chaque entité, mais ont engendré en même temps un niveau de coût beaucoup plus élevé et une satisfaction des besoins moins étendue et équitable pour le système socio-économique dans son ensemble (un défaut éclatant de macro-régulation).63

119Cette difficulté dérive de la nature même aussi bien des missions publiques que des organisations économiques qui doivent les accomplir. Une idée reçue veut que toute activité organisée soit maîtrisable en amont et de l’extérieur au travers d’un mécanisme de prix et d’incitations monétaires. Cette idée repose sur un monde parfait de seuls échanges marchands qui dominerait les organisations en question, en absence de complexité et incertitude64. Dans des conditions de complexité et d’incertitude, toutefois, toute activité organisée durable engendre une allocation de coûts communs et d’immobilisations qui ne permet pas de maîtriser leur action économique en amont et de l’extérieur (Biondi 2005 ; Biondi 2008a). Ainsi, dans ce dernier contexte, le rôle actif joué par les entités doit être pris en considération, car les seuls dispositifs externes ne suffiront pas à décider de leur activité.

120Par exemple, une fois que des contributions (impôts, transferts, participations aux frais) sont dépensées pour acquérir un matériel durable au sein de l’entité, l’imputation de son coût aux usagers pourrait engendrer une réduction de son utilisation, alors que la dépense est déjà faite. Cette réduction ne provoquera ainsi qu’un gaspillage. En outre, cette imputation pourrait ne pas être équitable, car le matériel ne doit pas forcément être payé par les usagers (ou les utilisations) dans une organisation sans but lucratif. Enfin, elle pourrait compromettre l’accomplissement des finalités de l’organisation, car des activités importantes mais ne donnant pas lieu à des utilisations directes (ou massives) pourraient alors être négligées ou abandonnées. De plus, la mise en place de cette tarification pourrait déplacer l’attention organisationnelle (et l’emploi de ses ressources et de son personnel) vers ce processus d’encaissement plutôt que vers la qualité des services, et léser la relation entre opérateurs et citoyens.

4.2 En guise de conclusion

121Comme l’écrit Anthony (1978, p. 25), seule, « la comptabilité ne résout pas les problèmes »65, mais l’on peut se demander avec Perroux (1969, p. 411) si les entités collectives, qui dominent désormais aussi bien la production que la redistribution, n’imposent pas des « représentations collectives » fort éloignées de celles que nous avons connues jusqu’à présent. C’est en posant cette question aussi bien à l’analyse qu’à l’appréhension de ces phénomènes économiques, que ce grand économiste français distinguait les économies de l’échange, du don et du tribut, et parlait alors d’une économie du coût et de la redistribution ayant son véritable droit d’existence dans l’Économie du XXe siècle.

122De nos jours, en effet, l’univers des entités, de production et de redistribution, aussi bien que celui de leurs « représentations collectives » - dont les représentations comptables font partie - sont en pleine révolution, puisque tous les référentiels comptables, commerciaux et non-commerciaux, sont remis en question, analysés et critiqués en vue de leur réforme, dans le monde entier.

123Ce bouleversement engendre le périlleux périple dont parle le titre de cet article. Il ne faudrait pas que, pour échapper à Charybde de l’ancien référentiel public reconnu comme archaïque, on se jette dans Scylla d’un unique référentiel comptable pour toutes les logiques d’action collective et pour les entités qu’elles mettent en œuvre, car ces logiques demeurent différentes par nature, fonction, et finalités institutionnelles. Par ailleurs, il ne faudrait pas non plus que ce nouveau référentiel comptable public justifie, par voie d’autorité, un État nouveau Seigneur et Léviathan, capable de lever l’impôt pour enfler son propre patrimoine (richesse) plutôt que pour contribuer, volontairement ou par contrainte, à recouvrir les ressources consommées et les dépenses encourues durant son action publique spécifique.

124Cet article a proposé une idée phare dans la conduite de ce périple du référentiel comptable public : celle d’une comptabilité d’engagement selon un modèle comptable dynamique remanié, centré sur les charges et contributions (produits), et capable, à notre avis, d’assurer les spécificités de l’action publique tout en permettant d’améliorer le calcul des coûts et d’autres informations concernant l’économie et les finances publiques.

125Ce modèle comptable et son idée phare a permis de montrer les implications et offrir quelques recommandations autour du nouveau référentiel comptable de l’État en France, issu de la LOLF. Ainsi, cette analyse a permis de revenir sur la nature et les fonctions de l’entité État au sein du système économique général et de son processus économique et monétaire.

Haut de page

Bibliographie

Des DOI (Digital Object Identifier) sont automatiquement ajoutés aux références par Bilbo, l'outil d'annotation bibliographique d'OpenEdition.
Les utilisateurs des institutions abonnées à l'un des programmes freemium d'OpenEdition peuvent télécharger les références bibliographiques pour lesquelles Bilbo a trouvé un DOI.
Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

AA.VV. (2003), Numéro spécial consacré à la LOLF et à ses enjeux, Revue Française de Finances Publiques, n°82, juin 2003.

Anthony, N. Robert (1978), Financial Accounting in Non-business Organizations. An Exploratory Study of Conceptual Issues, Research Report, USA: FASB, 1978.

Anthony, N. Robert (1989), Should business and non-business accounting be different?, Boston (Mass.) : Harvard Business School Press, 1989.

Baslé Maurice (2004), Le budget de l’Etat, Paris: La Découverte.

Biondi Yuri (1995), Economia e organizzazione delle « aziende scolastiche » (il bilancio quale strumento informativo e di valutazione) [Économie et organisation des “entités de l’Éducation” (les états financiers en tant qu’instruments d’information et d’évaluation)], thèse, a.s. 1994-95, Milan : Université L. Bocconi, 1995.

Biondi Yuri (2002), Gino Zappa e la rivoluzione del reddito. Azienda, moneta e contabilità nella nascente Economia aziendale [Gino Zappa et la révolution du revenu d’entreprise. Entité, monnaie et comptabilité dans l’émergence de l’Économie d’entité], Padoue: CEDAM 2002.

Biondi Yuri (2004), La valorisation des actifs dans le cadre conceptuel de la future normalisation comptable internationale, particulièrement au regard des normes 36 et 38, Comptabilité Contrôle Audit, 10 (2), Novembre 2004, p. 55-72.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Biondi Yuri (2005), “The Firm as an Entity: Management, Organization, Accounting”, August 2nd 2005, Working Paper of Brescia University (Dept. Economia aziendale), n° 46, Brescia.
http://ssrn.com/abstract=774764 (disponible le 20 janvier 2008).
DOI : 10.2139/ssrn.774764

Biondi Yuri (2008a), « Entité entreprise, monnaie et comptabilité. Jalons pour un itinéraire de théorie économique », Economie Appliquée, 61 (2), p. 5-42.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Biondi Yuri (2008b), “Schumpeter's Economic Theory and the Dynamic Accounting View of the Firm: Neglected Pages from the Theory of Economic Development”, Economy and Society, 37 (4), p. 525-547.
DOI : 10.1080/03085140802357927

Biondi Yuri, Chambost Isabelle, Klee Louis (2008), « La juste valeur, enfin une évaluation proche de la réalité », en A. Pezet et S. Sponem (dir.), Petit bréviaire des idées reçues en management, Paris : La Découverte, chapitre 21, pp. 210-218.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Biondi Yuri, Rebérioux Antoine (2008), “The governance of intangibles: Rethinking financial reporting and the board of directors”, paper presented to the EAEPE Conference, University Roma Tre, Rome, 7 November 2008.
DOI : 10.1016/j.accfor.2012.03.003

Cantù, Elena (2003), Il bilancio dello Stato secondo la prospettiva economico-aziendale [La comptabilité de l’État dans une perspective d’économie d’entité (azienda)], thèse, a.s. 2002-2003, Milan : Université L. Bocconi, 2003.

Chan, James L. (1999), The basis for accounting for budgeting and financial reporting, en Meyers R.T. (1999) éd., Handbook of Public Budgeting, San Francisco: Jossey Bass, p. 357-380.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Chan, James L. (2003), “Government Accounting: An Assessment of Theory, Purposes and Standards”, Public Money and Management, January 2003, p. 13-20.
DOI : 10.1111/1467-9302.00336

Chan, James L. (2004), « Une révolution mondiale dans la comptabilité publique ? Une analyse des IPSAS et quelques recommandations », Revue Française de Comptabilité, janvier 2004, p. 27-31.

Colasse, Bernard (2000) éd., Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Paris : Economica, 2000.

Crozier Michel (1963), Le phénomène bureaucratique, Paris : Editions du Seuil.

DGCP – Direction Générale Comptabilité Publique (2004), Les comptes de l’État 2004. Rapport de présentation. Compte général de l’administration des Finances, MINEFI 2005.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Ellwood, S. (2002), “Bridging the GAAP across the UK public sector”, Audit Commission - BAA Special Interest Group on Public Services Accounting Research Seminar, Londre: 2002.
DOI : 10.1080/00014788.2003.9729638

Ernst & Young (2005), How fair is fair value ?, IFRS stakeholder series, London: May 2005.
http://int.sitestat.com/ernst-and-young/international/s?AABS-IFRS-How-Fair-is-fair-Value&ns_type=pdf>(disponible le 20 novembre 2006).

Fioleau, Bernard (2000), « Comptabilité des associations », article n°15, p. 211 ss., en B. Colasse (2000) éd., cité.

GASB – Governmental Accounting Standards Board (1987), Objectives of Financial Reporting, Norwalk (Connecticut): GASB, 1987.

Humphrey Christopher, Miller Peter, Scapens W. Robert (1993), “Accountability and Accountable Management in the UK Public Sector”, Accounting, Auditing, and Accountability Journal (AAAJ), 6 (3), 1993, p. 7-29.

Lande, Évelyne (1994), « Comptabilité d’engagement contre comptabilité de caisse : les comptabilités publiques ont-elles fixé leur choix ? », Revue Française de Comptabilité, 259, septembre 1994, p. 23-27.

Lande, Évelyne (1997), « La réforme de la comptabilité de l’État : faisabilité et objectifs d’une approche patrimoniale », Revue Française de Comptabilité, 291, juillet-août 1997, p. 47-56.

Lande, Évelyne (2000), « Comptabilité de l’État », article 14, p. 193 ss., en B. Colasse (2000) éd., cité.

Littleton A. Charles (1935), “Value or Cost”, The Accounting Review, X (3), September 1935, p. 269-273.

Lüder, Klaus (1992), “A contingency model of governmental accounting innovations in the political-administrative environment”, in Chan & Patton (1994) eds., Research in governmental and non-profit accounting, vol. 7, Greenwich (Connecticut): JAI Press Inc., 1992.

Marty Frédéric, Voisin Arnaud (2006), « Des administrations locataires : principes et enjeux de la nouvelle gestion du domaine immobilier public », Revue Lamy des Collectivités Territoriales (RLCT), (12), avril 2006, p. 5-9.

Mattessich Richard (2003), “Accounting research and researchers of the nineteenth century and the beginning of the twentieth century: an international survey of authors, ideas and publications”, Accounting, Business & Financial History, 13 (2), July 2003, p. 125-170.

MODERFIE – Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (2004), Recueil des Normes Comptables de l’État, Arrêté du 21 mai 2004 (modifié par les arrêtés du 17 avril 2007 et du 13 mars 2008), paru au Journal Officiel du 6 Juillet 2004, Paris : 2004. Disponibles sur
http://www.minefi.gouv.fr/lolf/downloads/320_recueil_normes_vf.pdf (version 2004), et
http://www.performance-publique.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/comptabilite/RNCVersionJO.pdf (version 2008).

Montaguti Ubaldo, Zanetti Mario (1993), Modelli “socialisti” e modelli “liberali” di mercato: quali soluzioni per il sistema sanitario italiano? [Modèles « socialistes » et modèles « liberaux » de marché : quelles solutions pour le système sanitaire italien ?], Epidemiologia e Prevenzione, 1993 (17), p. 272-284.

Perrin, J. (1998), “Resource accounting and budgeting. From cash to accruals in 25 years”, Public Money and Management, 18 (2), 1998, p. 7-10.

Perroux, François (1969), L’économie du XX° siècle, PUF, Paris 1961. II édition augmentée : Paris 1964. III édition définitive (Paris, 1969) in Œuvres Complètes, V : Théorie générale : les concepts, vol. 4, Presses Universitaires de Grenoble, 1991.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Robinson, M. (1998), “Accrual Accounting and the Efficiency of the Core Public Sector”, Financial Accountability and Management, 14 (1), 1998, p. 21-37.
DOI : 10.1111/1468-0408.00048

Robson Keith (1992), “Accounting numbers as "inscriptions": Action at a distance and the development of accounting”, Accounting, Organizations and Society, 17 (7), 685-708.

Schumpeter A. Joseph (1912), Theorie der wirtschaftlichen Entwicklung, Leipzig: Duncker&Humblot, 2nd edition, 1926. éd. française Théorie de l'évolution économique. Recherches sur le profit, le crédit, l'intérêt et le cycle de la conjoncture, Paris : Librairie Dalloz, 1935.

Seddon, John (2008), Systems Thinking in the Public Sector, Axminster (UK): Triarchy Press.

Solomons David (1989), Guidelines for Financial Reporting Standards, prepared for the “Institute of Chartered Accountants in England and Wales” and addressed to the “Accounting Standards Committee,” London : ICAEW.

Format
APA
MLA
Chicago
Le service d'export bibliographique est disponible pour les institutions qui ont souscrit à un des programmes freemium d'OpenEdition.
Si vous souhaitez que votre institution souscrive à l'un des programmes freemium d'OpenEdition et bénéficie de ses services, écrivez à : access@openedition.org.

Sudcliffe, P. (2003), “The Standards Programme of IFAC’s Public Sector Committee”, Public Money and Management, January 2003, p. 29-36.
DOI : 10.1111/1467-9302.00338

Sunder Shyam (1997), Theory of Accounting and Control, Cincinnati, Ohio: South-Western College Publishing.

Zavattaro Francesco, Anessi Pessina Eugenio (1994), “Prime riflessioni sui sistemi di contabilità economica nel servizio sanitario nazionale” [Premières réflexions sur les systèmes comptables par compétence économique dans le système sanitaire national], Mecosan, 10, 1994, p. 8-11.

Haut de page

Annexe

Annexe I – Liste des nouvelles normes comptables de l’État français

Le cadre conceptuel de la comptabilité de l’État

Norme n° 1 : Les états financiers

Norme n° 2 : Les charges

Norme n° 3 : Les produits régaliens

Norme n° 4 : Les produits de fonctionnement, les produits d’intervention et les produits financiers

Norme n° 5 : Les immobilisations incorporelles

Norme n° 6 : Les immobilisations corporelles

Norme n° 7 : Les immobilisations financières

Norme n° 8 : Les stocks

Norme n° 9 : Les créances de l’actif circulant

Norme n° 10 : Les composantes de la trésorerie de l’État

Norme n° 11 : Les dettes financières et les instruments financiers à terme

Norme n° 12 : Les provisions pour risques et charges, les dettes non financières et les autres passifs

Norme n° 13 : Les engagements à mentionner dans l’annexe

Norme n° 14 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

Norme n° 15 : Evénements postérieurs à la clôture des comptes

Haut de page

Notes

1 Le livre des Avares, écrit en Iraq au IXe siècle, éd. italienne chez Marietti, 1997, Tome I, Chap. II « Anecdotes sur les Hurāsāniens », p. 72, nous retraduisons.
2 Il s’agit de la loi organique 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances, parue au Journal Officiel du 2 août 2001.
3 Une vision d’ensemble de ces changements est offerte notamment par Lüder (1992), Humphrey-Miller-Scapens (1993) et Lande (2000), qui fournissent d’autres références.
4 Respectivement, le « International Public Sector Accounting Standards Board» (qui établit les IPSAS) : <http://fr.ifac.org/PublicSector/>, et l’« International Accounting Standards Board » (qui établit les IAS/IFRS) : <http://www.iasb.org/>.  
5 Treize édictées dans la version 2004, deux autres (n° 14 et 15) rajoutées en 2007 et 2008, cf. MODERFIE (2004).
6 Il s’appuie sur Biondi (1995), qui fournit d’autres références.
7 L’expression anglaise « accruals-basis » ne se limite pas au principe d’engagement ou de rattachement des charges et produits à l’exercice. C’est pour cela que nous utiliserons la notion de « compétence économique » pour la rendre en français. En outre, à notre avis, un lien étroit et fondamental existe entre cette idée et un modèle comptable dynamique.
8 Du point de vue technique, autant le modèle statique que le modèle dynamique introduisent des retraitements « après inventaire », mais la nature des retraitements opérés est différente.
9 À notre avis, le modèle « économique » ne s’associe donc pas aux valeurs actualisées, mais plutôt au rattachement de charges et produits à la période au travers d’un reclassement des flux monétaires correspondants. Les valeurs actualisées sont en effet liées à une logique d’évaluation instantanée, et suivent une approche patrimoniale statique. C’est pour cela que le référentiel de la compétence économique est associé ici au seul modèle « économique » - dynamique. Cf. Biondi (2004, 2008a) pour plus de détails.
10 Biondi (2005 ; 2008a) développe ce point de vue au croisement de l’économie, du droit et de la comptabilité d’entreprise.
11 Certains engagements post-vente peuvent certes donner une suite à la relation, mais ne changent pas le manque de contrôle ou influence de la part du client sur l’usage des revenus qui sont réalisés dans la transaction d’origine.
12 Dites aussi “en compte d’immobilisations”, en italien « in conto capitale ». Elles se distinguent des sources-emplois “en compte d’exploitation” ou « de fonctionnement », en italien « in conto corrente ».
13 Cette notion statique fait ainsi référence au « maintien du capital réel investi ». Sur la différence entre maintien du capital financier (nominal) ou du capital (financier) réel, cf. Solomons (1989), qui insiste sur ce dernier. Il existe également le « maintien du capital physique » évalué en termes monétaires.

En fait, un modèle comptable dynamique peut se passer de la référence à cette idée de maintien du capital, qui a été critiquée par Zappa et Littleton, car elle conçoit un système comptable de seuls flux (Biondi 2005, p. 38 ; 2008a).

14 En fait, la question demeure plus complexe, mais cette comparaison didactique est néanmoins suffisante pour fonder la comparaison avec l’activité sans but lucratif que nous développons plus loin.
15 Cf. notamment Anthony (1978), Zavattaro et Anessi Pessina (1994), Biondi (1995).
16 La numérotation de ces points fait référence aux caractères définissant un «prix de vente commercial » que nous avons définis auparavant.
17 Les normes comptables françaises incluent cette participation dans les « produits » issus d’« opérations sans contrepartie directe équivalente » pour les tiers (de ces dernières font partie aussi bien les produits régaliens que les contributions reçues de nature non commerciale). Ces produits sans contrepartie ne sont pas non plus des taxes (impôts).
18 En effet, ce modèle se distingue de la comptabilité « de caisse » traditionnelle, notamment car le moment même de l’enregistrement dans les comptes est différent pour cette dernière, aussi bien que la logique d’enregistrement dans son ensemble.
19 Nous supposons un amortissement linéaire.
20 Notons que le résultat net cumulé sur l’ensemble des périodes reste égal dans les deux cas, 140.
21 Faute d’avoir recours à des sources de financement ultérieures, tels les emprunts bancaires, les transferts ou les donations en compte d’investissements permettent d’étaler le coût à financer sur plusieurs périodes, donc sur les recettes de contribution à venir (en compte d’exploitation).
22 Anthony (1978, p. 62 et 82-94) discute cette méthode.
23 Il serait donc préférable que cette méthode soit intégrée par la représentation de compétence financière traditionnelle, comme le suggère également Anthony (1978).
24 Retenue, pour partie, dans la comptabilité d’entreprise également.
25 Notons que le résultat net cumulé sur l’ensemble des périodes reste égal dans les deux méthodes, et, conformément au but non lucratif, égal à zéro.
26 Dans ce cas, d’autres sources sont en train d’alimenter l’activité de fonctionnement.
27 Dans ce cas, l’organisation est en train d’acquérir un plus de ressources à employer dans le futur, ou bien déjà employées pour financer des immobilisations durables.
28 Sur le rôle du budget de l’Etat, cfr. Baslé (2004).
29 Appelé ici principe comptable de rattachement.
30 Comme nous l’avons vu auparavant, un modèle comptable statique vise la représentation du patrimoine en termes de valeurs (à un moment donné), tandis qu’un modèle comptable dynamique vise la représentation du résultat selon charges et produits, en faisant du lien actifs-passifs surtout un instrument de la représentation de ce résultat de la période. Ce dernier modèle n’interdit pas que les états financiers, ou même le bilan, offrent des renseignements sur les valeurs des actifs et passifs, tant que ces renseignements ne modifient pas les charges et les produits de compétence de la période.
31 Contrairement aux comptes précédents.
32 Nous allons revenir sur la fonction spécifique de « décumulation » des capitaux privés dont l’État est porteur dans le système économique actuel, qui engendre son « économie de perte » (au sens comptable).
34 Toutefois, ce fil conducteur suit la question de la représentation et interprétation de la dynamique économique, et néglige les questions fondamentales des comptes consolidés ou combinés et de la représentation de la dynamique monétaire et financière.
35 Par ailleurs, il faudrait analyser davantage la signification et l’impact macro-économiques de la gestion active de la trésorerie de l’État, inscrite parmi les « produits financiers » en réduction des « charges financières ».
36 Cf. notamment le schéma à la p. 60.
37 D’après la norme n°4, ces contributions sont, pour l’essentiel, des participations et des subventions reçues de tiers (Union européenne, collectivités locales, partenaires privés). À notre avis, compte tenu de leur nature et fonction, ces dernières devraient être précisées et distinguées des autres.
38 La norme IPSAS correspondante (citée à la p. 55-56) parle d’ « opérations sans contrepartie », dont les produits proviennent de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’une valeur à peu près équivalente. Bien qu’évocatrice, la question de l’équivalence n’est pas suffisante, et il vaut mieux faire référence aux caractères du prix de vente que nous avons déjà évoqués auparavant.
39 Biondi (2002, p. 360) l’a rédigée en anglais pour pouvoir la comparer facilement avec son origine, chez Anthony (1978, p. 31) : « These nonrevenue inflow may be referred as to « non reciprocal transfers » since they involve an inflow of resources without a reciprocal transfer of goods or services ».
40 Le système actuel attend en outre que les revenus des ménages soient encaissés avant de les comptabiliser dans la base imposable. Ce n’est pas le cas pour les sociétés, car le résultat d’entreprise, établi selon le principe de compétence dont nous avons discuté auparavant, ne prend pas en compte les dates d’encaissement et décaissement. Le cas échéant, les conditions d’accès au crédit consenties aux entreprises leur permettent de répondre efficacement à la demande de paiement des impôts.
41 Par analogie avec les activités génératrices de flux de trésorerie issues des normes comptables pour les entreprises.
42 La norme n° 2 les inclut parmi les « charges de fonctionnement », dans le compte « autres charges du personnel » (ibid., p. 40). Seulement une partie de ces charges est versée aux caisses nationales de la sécurité sociale qui établissent des comptes distincts de ceux de l’État.
43 D’« utilité sociale, environnementale, culturelle, éducative ou en matière de recherche » parle la norme n°7, à propos des participations (ibid., p. 109).
44 cf. Biondi (2004) et Biondi et Rebérioux (2008).
45 Par ailleurs, cette tension existe également dans les normes comptables d’entreprise (Biondi 2004, 2008a).
46 Ce dernier cas touche la question des « biens mis à disposition de tiers » que nous avons abordée auparavant.
47 Sur les implications de ces loyers budgétaires, cf. aussi Marty et Voisin (2006).
48 Cette dernière étant fondée sur la valeur de marché.
49 Il s’agit d’inscrire la participation à l’actif du bilan pour la quote-part des capitaux propres détenue par la société-mère (dans notre cas, l’État) dans ses filiales (dans notre cas, les entités contrôlées).
50 La suspension de son application en cette période de crise (octobre 2008) semble confirmer que la juste valeur résulte la plus « pertinente » surtout en période haussière, car elle permet de comptabiliser les gains et éventuellement de les distribuer (Biondi, Chambost et Klee 2008).
51 Les statistiques macroéconomiques confirment que l’endettement des entreprises a augmenté aussi bien que l’endettement de l’État, pendant ces dernières décades.
52 Étant donné le principe de continuité de l’exploitation, cette contrainte pourrait néanmoins être relâchée pour introduire explicitement la notion de flux d’immobilisation à fond perdu. L’introduction d’actifs non amortissables (mais soumis à de vagues contraintes de test de dépréciation) ne va-t-elle pas, de faite, en ce sens ?
53 Cette proposition assimile, en première approximation, le déficit budgétaire à une consommation plutôt qu’à un investissement, mais le dernier mot sur cela ne peut être laissé qu’à une analyse fine et une décomposition de ce déficit. La surveillance de cette action de consommation par l’État était d’ailleurs compatible avec une comptabilité de caisse. Sur les rapports entre cette proposition et la théorie keynésienne, nous ne pouvons ici que renvoyer à Biondi (2002), chap. XIII.
54 Biondi (2008b) aborde ce dépassement du capital d’entreprise par le crédit dans la pensée économique de Schumpeter.
55 On parlait à une époque de « l’euthanasie des rentiers » comme condition de survie et aboutissement du capitalisme moderne.
56 Pour lui imposer la parité financière, période par période, il faudrait que toute dépense soit financée par les contributions de la période, ce qui est déjà techniquement impossible en raison du décalage des flux d’encaissement et décaissement.
57 La norme internationale IAS 26 suggère de comptabiliser la valeur actualisée des avantages qui seront versés au personnel face au montant des fonds disponibles à cet effet, selon une logique actuarielle. Cette valeur actualisée sera évaluée ultérieurement à la « juste valeur ». Par cette méthode, la provision actuelle est censée couvrir la valeur actualisée à aujourd’hui, dans une logique contributive.

La norme américaine FAS 87 comptabilise à la valeur actualisée aussi bien des obligations que du rendement anticipé des actifs du fonds de retraite. Ce solde modifie directement le compte de résultat de l’entreprise.

58 “Some people seem to expect that changes in an accounting system will cure certain problems in an organisation that actually are the responsibility of management or of oversight bodies”.  “Accounting does not cure problems, […] accounting can, with limitations, record what the facts are, and it can interpret the facts, but it cannot by itself change the facts”.
59 Cf. aussi Perrin (1998), p. 10.
60 D’après la distinction opérée par la norme 2 (ibid., p. 36), l’État est une unité de consommation indirecte, au sein d’un système économique distingué entre unités de consommation (les ménages) ou de production (les entreprises).
61 Ainsi, l’impact de cette dynamique économique dépend, entre autres, des modalités de comptabilisation de l’ensemble des charges et de l’ensemble des contributions, des conditions d’accès au crédit (et aux capitaux financiers), de la maîtrise des coûts et des contributions de la part des entités en question.
62 Citées par Montaguti et Zanetti (1993), p. 278.
63 Cela n’est évidemment pas sans rapport avec la capacité des entités de générer des « quasi-rentes » ou sur-revenus de « position », dus aux conditions dynamiques et complexes dans lequel leur activité se déroule. Ainsi, la maîtrise de la dépense publique dépend de la maîtrise du système dans son ensemble, à savoir une régulation en amont et hiérarchisée des conditions de l’activité. La maîtrise s’inscrit dans les « règles du jeu » et concerne avant tout toutes formes de rémunération du personnel. Mais aussi la gestion financière - centralisée par le Trésor public en conditions de quasi-absence de risque et de négociation globale des montants - accomplit très souvent des économies importantes sur les charges correspondantes.
64 Un parallèle existe avec un monde parfait de seules lois, où toute organisation serait maîtrisable en amont et de l’extérieur au travers de mécanismes formels légaux : le monde bureaucratique, cf. Crozier (1963, p. 217).
65 “Accounting does not cure problems”.
Haut de page

Pour citer cet article

Référence électronique

Yuri Biondi, « De Charybde de la comptabilité de caisse en Scylla de la comptabilité patrimoniale », Revue de la régulation [En ligne], 3/4 | 2e semestre/Autumn 2008, mis en ligne le 15 novembre 2008, consulté le 25 juillet 2016. URL : http://regulation.revues.org/5003

Haut de page

Droits d’auteur

© Tous droits réservés

Haut de page